I SA/Gl 838/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie uzupełnienia wydanej w stosunku do A. B. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...] , którą określono wysokość zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że wspomniana decyzja została doręczona ówczesnemu pełnomocnikowi strony radcy prawnemu M. K. w dniu 13 listopada 2013 r. Pismem z dnia 27 listopada 2013 r. radca prawny M. K. powołując się na art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wniósł o uzupełnienie treści wskazanej wyżej decyzji "w zakresie rozstrzygnięcia o przedawnieniu zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 oraz o istnieniu nadpłaty w kwocie [...] zł". Dalej organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] r. stwierdzając, że żądanie przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. nie odnosi się do uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia, lecz stanowi zarzuty kierowane pod adresem przedmiotowej decyzji i tym samym winny znaleźć odzwierciedlenie w ewentualnym odwołaniu. Postanowienie to w dniu 20 grudnia 2013 r. zostało wysłane za pośrednictwem poczty (listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) na adres pełnomocnika strony, tj.: [...] Z. ul. [...] . Przesyłka ta, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, z powodu niemożności doręczenia w dniu 23 grudnia 2013 r. stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozostawiona została do dyspozycji adresata w placówce pocztowej na okres 14 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu ww. pisma w urzędzie pocztowym (jak wskazano w pkt 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru) umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z uwagi na niepodjęcie korespondencji w terminie 7 dni przesyłkę tę awizowano powtórnie w dniu 3 stycznia 2014 r. Wspomniane postanowienie z dnia [...] r. ówczesny pełnomocnik strony odebrał dnia 7 stycznia 2014 r. w placówce pocztowej. Pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. A. B. (zastępowana przez radcę prawnego M. K.) wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nieodebranie przez adresata przesyłki w terminie określonym w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w ciągu 14 dni) skutkuje uznaniem doręczenia za dokonane z upływem ostatniego dnia tego terminu. W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie przedmiotowa przesyłka nie została odebrana przez adresata w terminie 14 dni, a zatem skutek prawny doręczenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nastąpił w dniu 6 stycznia 2014 r. i tym samym od dnia następnego, tj. "od dnia 7 stycznia 2014 r. rozpoczął się siedmiodniowy bieg ustawowo określonego terminu do wniesienia zażalenia". Stosownie bowiem do art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego, skoro postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zawierające prawidłowe pouczenie o trybie zażaleniowym zostało, w myśl art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, uznane za skutecznie doręczone w dniu 6 stycznia 2014 r., to siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 13 stycznia 2014 r. Zażalenie zostało natomiast wniesione za pośrednictwem poczty w dniu 14 stycznia 2014 r., a zatem na podstawie art.. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do fikcji prawnej doręczenia, podczas, gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 144 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a pismo uznane za skutecznie doręczone bezpośrednio ówczesnemu pełnomocnikowi podatniczki. Wobec takich zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wsŧępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej wskazano, że organ odwoławczy prawidłowo wyliczył, iż czternasty dzień terminu liczonego od daty pierwszego awiza, tj. dnia 23 grudnia 2013 r. przypadał na 6 stycznia 2014 r. Autor skargi zauważył jednak, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy (Dz.U. Nr 4., poz. 28 ze zm.) 6 stycznia jest dniem wolnym od pracy. Z kolei, zgodnie z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Tym samym, jeżeli ostatni, 14 dzień terminu odbioru przesyłki przypadał na dzień ustawowo wolny od pracy, z mocy prawa ostatnim dniem terminu był następny dzień roboczy, a wiec 7 stycznia, czyli dzień, w którym ówczesny pełnomocnik strony przesyłkę odebrał. Innymi słowy – termin do odbioru przesyłki został przez tegoż pełnomocnika zachowany, albowiem, skoro ostatni dzień tego terminu przypadał na dzień wolny, to ulegał on wydłużeniu o jeden dzień. Tym samym skuteczne doręczenie w trybie art. 144 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej miało miejsce 7 stycznia 2014 r. i wtedy też – zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej rozpoczął swój bieg 7-dniowy termin na wniesienie zażalenia. Termin ten został dochowany (zażalenie wniesiono bowiem w dniu 14 stycznia 2014 r.), w związku z czym należało wydać postanowienie uwzględniające zażalenie lub utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji. W dalszych wywodach skargi zauważono, że powtórne zawiadomienie o 7-dniowym terminie odbioru przesyłki na poczcie zostało wystawione prze operatora pocztowego 3 stycznia 2014 r., podczas, gdy winno ono być pozostawione w dniu 30 grudnia 2013 r., to jest po upływie 7 dni od pierwszej próby doręczenia przesyłki. W tym kontekście autor skargi powołał się na wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1407/12, zgodnie z którym, jeśli placówka pocztowa wydaje pełnomocnikowi pismo w urzędu skarbowego po upływie 14 dni od dnia próby jej pierwszego doręczenia, to ma on prawo być przekonany, że termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej zaczyna biec od dnia odbioru przesyłki, a nie wcześniej, tj. od upływu 14 dnia, od kiedy pismo leżało na poczcie. W orzeczeniu tym zauważono również – co podkreślił autor skargi – że nie można twierdzić, iż profesjonalny pełnomocnik podatnika powinien był sam obliczyć termin do wniesienia odwołania na podstawie awizo. Podobny pogląd wyrażono także w zacytowanym w skardze wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1506/11, uznając m.in., że brak jest podstaw do twierdzenia, że strona powinna w tym zakresie sama ustalać takie okoliczności jak: termin pierwszego zawiadomienia i upływ 14 dni liczony od tego momentu. Należy to do profesjonalnych organów Poczty Polskiej. Nie wywiązanie się tego obowiązku i wprowadzenie w błąd nie może obciążać strony konsekwencjami z tego wynikającymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy on upływu "terminu", a nie "okresu", o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej, a pojęcia te nie mogą być utożsamiane. Dodatkowo wskazał m.in. na wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 609/09, w którym przyjęto, że doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło w dniu 25 grudnia 2006 r. a więc niewątpliwie w dzień wolny od pracy. Organ II instancji powołał się także na orzeczenia, w których WSA w Gliwicach, w Łodzi i w Warszawie, a także Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że skutek prawny doręczenia powstaje z upływem określonego w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej 14 –dniowego okresu i to niezależnie od faktu późniejszego faktycznego wydania (doręczenia) przesyłki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, iż postanowienie to wydane zostało z naruszeniem prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie uzupełnienia wydanej wobec skarżącej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...] , którą określono wysokość zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Bezsporne jest, że postanowienie z dnia [...] r. nr [...] , którym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] r. zostało wysłane w dniu 20 grudnia 2013 r. za pośrednictwem poczty (listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) na adres pełnomocnika strony, tj. [...] Z. ul. [...] . Przesyłka ta - jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru - z powodu niemożności doręczenia w dniu 23 grudnia 2013 r. pozostawiona została do dyspozycji adresata w placówce pocztowej na okres 14 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu ww. pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a z uwagi na niepodjęcie korespondencji w terminie 7 dni awizowano ją powtórnie w dniu 3 stycznia 2014 r. Poza sporem jest również, że przesyłka zawierająca to postanowienie została w urzędzie pocztowym wydana ówczesnemu pełnomocnikowi strony w dniu 7 stycznia 2014 r., a zażalenie na postanowienie z dnia [...] r. zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 14 stycznia 2014 r. Spór koncentruje się natomiast wokół skutków, jakie dla zachowania terminu do wniesienia zażalenia ma okoliczność, że upływ 14-dniowego terminu przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym, określonego w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej in fine przypadał w dniu ustawowo wolnym pracy, tj. w dniu 6 stycznia 2014 r. Zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeśli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi. Art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 149 Ordynacji podatkowej określają sposoby doręczania pisma w postępowaniu podatkowym. Na mocy art. 150 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. (§ 1 a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Z regulacji zawartej w zacytowanym art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej wynika m.in. wymóg przechowywania pisma przez okres 14 dni od daty pierwszego awizowania w placówce pocztowej oraz dwukrotnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu przesyłki w urzędzie pocztowym, przy czym "ustawodawca nie określił wprost daty, w której winno nastąpić powtórne zawiadomienie. Można wywnioskować, że powinno to nastąpić nie wcześniej niż po upływie 7 dni przechowywania pisma na poczcie (w urzędzie gminy)" (por. Piotr Pietrasz w: Brolik J., Dowgier R., Etel. L, Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowciz S., Stachurski W. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013 r.). Powszechnie przyjmuje się także, że ponowne awizowanie o pozostawieniu przesyłki, o którym mowa w art. 150 § 1a o.p. nie jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże obowiązek nowego, odrębnego liczenia terminu. Ten termin jest jeden i wynika z art. 150 § 1 w zw. z art. 150 § 2 in fine o.p.(por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 70/09, LEX nr 705996). W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest również pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że w sytuacji, gdy stosownie do art. 150 o.p. nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma pełnomocnikowi nie może być uznane, jako doręczenie prawne. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez pełnomocnika skarżącego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2556/11, LEX nr 1370477). Kwestia dopuszczalności wywodzenia niekorzystnych dla strony konsekwencji wynikających z nieprawidłowości doręczania korespondencji po upływie terminu określonego w art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest natomiast weryfikowana w ramach rozpoznawania wniosku o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej uwarunkowanej doręczeniem pisma (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 132/12, LEX nr 1366203). Jednakże, zdaniem składu orzekającego, w okolicznościach niniejszej sprawy wydanie przesyłki zawierającej postanowienie z dnia 18 grudnia 2013 r. nie nastąpiło z przekroczeniem terminu. Sąd stwierdza bowiem, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, regulacja określona w art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie, w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – ostatni dzień 14-dniowego terminu określonego w art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przypada w dzień ustawowo wolny od pracy. Regulacja zawarta w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej wiąże, co prawda, skutek doręczenia z samym bezskutecznym upływem określonego okresu czasu, jednakże nie można pomijać, że okres ten wyznaczono na działanie adresata pisma, tj. zgłoszenie się we właściwym urzędzie pocztowym po odbiór korespondencji. W tym stanie rzeczy niekonsekwentne byłoby przyjęcie, że ustanowiona w art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej ogólna regulacja, zgodnie z którą termin na dokonanie czynności w postępowaniu podatkowym, którego ostatni dzień przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy wydłuża się o dzień lub dni wolne od pracy nie odnosi się do czynności polegającej na odbiorze korespondencji z placówki pocztowej. Stanowisko to zyskało pełną aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, kŧóry w postanowieniu z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2916/11, LEX nr 1104113 uchylając postanowienie WSA w Gdańsku z dnia 5 września 2011 r., sygn. akt I SA/GD 856/11 o odrzuceniu skargi z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia stwierdził, że biegnący od daty pierwszego awizowania 14-dniowy termin określony w art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "mijał w dniu 27 czerwca 2011 r., bowiem 26 czerwca 2011 r. była niedziela". Z powyższego wynika, że skoro termin na wniesienie zażalenia należało w niniejszej sprawie liczyć od dnia 7 stycznia 2014 r., to (uwzględniając zasadę określoną w art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej) został on przez stronę, która nadała zażalenie za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A w dniu 14 stycznia 2014 r. zachowany. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązania organu odwoławczego do uwzględnienia stanowiska Sądu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 wspomnianej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi. Zawarty w skardze wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego nie mógł być uwzględniony, gdyż z regulacji zawartych w przepisach działu 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 90, poz. 594 ze zm.) stosowanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym na mocy art. 205 § 3 P.p.s.a. wynika, że zwrot zarobku lub utraconego dochodu, a także zwrot kosztów podróży przysługuje stronie (nieprofesjonalnemu pełnomocnikowi) wówczas, gdy jej stawiennictwo w sądzie wynika z wezwania sądu. Strona ma przy tym obowiązek należycie wykazać poniesione koszty (art. 85 i art. 86 w zw. z art. 91 ustawy o kosztach sądowych). Ze względu na charakter zaskarżonego postanowienia nie orzekano o jego wykonalności (art. 152 P.p.s.a.).