I FSK 610/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 958/14 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. w Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. spółce z o.o. w Z. kwoty 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem wpisu sądowego uiszczonego od skargi. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 958/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. spółki z o.o. w Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 kwietnia 2014 r., wydane wobec strony w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2013 r., podatniczka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. 1.2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu zbadania zasadności powyższego zwrotu, w dniu 4 marca 2014 r. wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT. Weryfikacja dokumentów źródłowych wykazała, że w IV kwartale 2013 r. spółka pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zaliczki przekazane [...] "O." S. O., na poczet zakupu przez skarżącą rozdrabniarki dwuwałowej wstępnego rozdrabniania odpadów marki A. [...], rok produkcji 2012 r. W ocenie organu, weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT spółki za IV kwartał 2013 r. wymagała przeprowadzenia w firmie "O." dalszych ustaleń w zakresie zawartych transakcji. W związku z powyższym organ podatkowy w dniu 14 marca 2014 r. skierował wniosek o przeprowadzenie w tym podmiocie kontroli podatkowej na okoliczność zawartych transakcji. Do dnia wydania postanowienia nie wpłynęła odpowiedź w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, uznając, że została wypełniona dyspozycja art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie z dnia 29 kwietnia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze podnosiła, że organ nie wskazał na żadne okoliczności, które poddają w wątpliwość zasadność dokonania zwrotu podatku. W ocenie skarżącej dokonane przez nią rozliczenie nie budzi wątpliwości i jego weryfikacja możliwa jest w prosty sposób poprzez weryfikację trzech faktur oraz potwierdzeń ich opłacenia. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. 2.3. Dodatkowo w piśmie z dnia 23 października 2014 r. organ podatkowy - na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. złożył wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o podane w piśmie dokumenty – protokoły z przesłuchań świadków i protokoły z oględzin. 2.4. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 3 listopada 2014 r. skarżąca argumentowała, że stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę nie może eliminować wadliwości zaskarżonego postanowienia. 2.5. W kolejnym piśmie procesowym - z dnia 13 listopada 2013 r. skarżąca wniosła o oddalenie wniosku dowodowego organu zawartego w piśmie z dnia 23 października 2014 r. z uwagi na fakt, że załączone przez organ dokumenty nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Ponadto podtrzymała stanowisko zawarte w załączniku do protokołu rozprawy. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi spółki. Zdaniem bowiem Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie wątpliwości organu podatkowego, będące podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku były uzasadnione i wystarczające dla skorzystania z tej instytucji. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że organ jest uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu VAT już wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia tego podatku. Cytowany przepis nie nakłada więc na organ obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Sformułowanie "uzasadnione wątpliwości" zgodnie z jego semantycznym znaczeniem oznacza zaś, według WSA, że muszą to być wątpliwości oparte na obiektywnych racjach, słuszne, usprawiedliwione - Słownik języka polskiego PWN pod red. E. Sobol, Warszawa 2005, s. 1093. 3.3. W ocenie Sądu całokształt zgromadzonych dowodów w powiązaniu ze składanymi wyjaśnieniami usprawiedliwiał powzięcie przez organ wątpliwości czy opisana w umowie maszyna jest rzeczywiście realizowana oraz kiedy zostanie przekazana zamawiającemu, i nakazywał w związku z tym prowadzenie dalszych ustaleń co do rzetelności opisanej transakcji, i które dla ich uzyskania wymagały dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku ponad już wyznaczony pierwotnie do 30 kwietnia 2014 r. 3.3.1. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy załączonych do skargi, których treść, według WSA, obok uzasadnienia wydanego postanowienia, także powinna być brana pod uwagę przez sąd, wynikało, że z uwagi na znaczną wysokość zwrotu podatku organ dążył do zweryfikowania mającej nastąpić transakcji zakupu rozdrabniarki dwudziałowej wstępnego rozdrabniania odpadów, na poczet której wystawiono faktury potwierdzające wpłacone przez spółkę zaliczki. Wobec otrzymania niewystarczających w tym zakresie wyjaśnień od spółki organ zwrócił się pismem z 14 marca 2014 r. do organu kontroli podatkowej właściwego dla wykonawcy urządzenia tj. [...] "O." S. O. w O. o przeprowadzenie kontroli na okoliczność zawartych z nim transakcji, której wyników nie otrzymano do dnia rozstrzygania o przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku tj. 29 kwietnia 2014 r. Podjęto także oględziny w miejscowości G., które pozwoliły na okazanie pracownikom organu elementów maszyny w niepełnym zakresie (brak dostępu do hali) mających składać się na przedmiot umowy, oparte jedynie na oświadczeniu prokurenta spółki , że złożą się one na wyrób finalny. Z ustaleń organu wynika również ,że odmówiono pozostawienia celem weryfikacji dokumentacji (wydruki sporządzone w j. angielskim i niemieckim) zawartej w segregatorze przekazanym przez wskazanego wykonawcę maszyny tj. firmę O., przedłożonej przy formularzu oferty na jej wykonanie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie w nim: I) przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: a) zasadniczym kryterium zaistnienia warunku wskazanego w ww. normie prawnej, zawartego w sformułowaniu "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" może być wysokość zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; b) ocena organu co do zaistnienia warunku wskazanego w ww. normie prawnej, zawartego w sformułowaniu "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" jest niepodważalna, gdyż organ ten jako dominus litis ma niepodważalne kompetencje w zakresie oceny zaistnienia ww. warunku, a wystarczającą rekompensatą dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu są odsetki, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o VAT; 2) art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, że zasadność zwrotu różnicy podatku nie wymagała w niniejszej sprawie dodatkowego zweryfikowania przez organ, a zatem WSA dokonał błędnej subsumpcji zaistniałego stanu faktycznego do powołanej powyżej normy prawnej, na skutek dokonanej uprzednio błędnej wykładni powołanego przepisu; II.) przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) przepisu art. 135 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm., dalej powoływana również jako "P.u.s.a."), w związku z: a) art. 217 § 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez oddalenie skargi pomimo nieprzedstawienia przez organ, w wydanym przez niego postanowieniu, argumentów, które uzasadniałyby zastosowanie w niniejszej sprawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy do VAT, tj. lakoniczność uzasadnienia ww. postanowienia uniemożliwiającego kontrolę jego zgodności z prawem przez sądy administracyjne oraz uznanie, że lakoniczność uzasadnienia może być niejako konwalidowana poprzez ustalenia poczynione przez WSA na gruncie akt sprawy oraz wyjaśnienia udzielone przez organ w odpowiedzi na skargę; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo niezastosowania przez organ w niniejszej sprawie powołanych przepisów i bezzasadnego przedłużania skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; - oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego, oceniwszy, że wniesiony przez spółkę środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 189 P.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. 5.2. Biorąc pod uwagę treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), należy wskazać, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przywołany art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uchwale tej stwierdzono, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". 5.3. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy przedstawione we wskazanej uchwale, a tym samym stwierdza, iż wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana, jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. Wniesioną skargę należało zatem odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli z tej przyczyny, że była ona przedwczesna, a przez to niedopuszczalna, bowiem w sprawie nie wyczerpano środków zaskarżenia służących skarżącej przed organem podatkowym. 5.5. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazał, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (...) do rozpatrzenia." Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła do naczelnika urzędu skarbowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uwzględniając więc wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale, należy - w przypadku wniesienia wezwania w terminie - potraktować je jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej i przekazać do rozpoznania według właściwości dyrektorowi izby administracji skarbowej. Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji skarżącej przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu. 5.5. W związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. Skoro skarga powinna być odrzucona przez wojewódzki sąd administracyjny orzeczono o zwrocie wpisu od skargi.