III SA/Po 1192/14

Dnia 11 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę Spółka A złożyła pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. (data wpływu [...] grudnia 2012 r.) w Urzędzie Miasta K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji podatkowych za te lata. W uzasadnieniu wniosku spółka zaznaczyła, że przeprowadziła przy wykorzystaniu podmiotu zewnętrznego kompleksowy i szczegółowy audyt poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości. W oparciu o powyższe strona podniosła, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Nie są one też budowlami. Oceny obiektów spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Podkreśliła, że budowlą w rozumieniu tych ustaw będą konstrukcje trwale z gruntem związane, tj. posiadające fundament. Natomiast w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) – jeżeli jest trwale związany z gruntem. W przypadku zaś punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, to są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, a tym samym w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. spółka wykazała podatek w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., Burmistrz K. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...]zł. Na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, iż konieczne jest powołanie biegłego – rzeczoznawcy budowlanego – w celu odpowiedniej kwalifikacji spornych przedmiotów. Postanowieniem z dnia 12 września 2013 r. organ I instancji powołał biegłego – rzeczoznawcę budowlanego, [...]. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Burmistrz K. określił spółce A, dawnej spółce [...], wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że sieć gazowa złożona z gazociągu oraz pozostałych elementów (stacji gazowych, układów pomiarowych, tłoczni gazu) – połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych stanowi budowlę – sieć techniczną. Obiekty wymienione przez stronę – kontenerowe stacje redukcyjno – pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno – pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią nierozerwalną część budowli (sieci gazowej) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym także opinii powołanego przez organ biegłego, korekta deklaracji za 2011 rok złożona w grudniu 2012 r. i zawarte w niej wyjaśnienia wskazujące, że wartość budowli w przedmiotowym okresie winna być pomniejszona o wartość spornych budowli. W odwołaniu od decyzji strona, reprezentowana przez radcę prawnego i doradcę podatkowego, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez w szczególności niepełne zebranie materiału dowodowego i niewyczerpujące ustalenia faktyczne oraz poprzez brak pełnego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia i niewykazanie powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a także niepowołanie kolejnego biegłego i nieuwzględnienie opinii rzeczoznawców budowlanego i majątkowego, przytoczonych przez Spółkę. Podatnik zarzucił też naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. : - art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 615, ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku, - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ) Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy przez uznanie, że stacja redukcyjno – pomiarowa nie spełnia definicji budynku - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawo budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez błędną wykładnię i przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego między urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową - art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią całość techniczno – użytkową z budowlą gazociągu, mimo, że punkty te związane są jedynie z urządzeniami budowlanymi – przyłączami Ustalenia biegłego powołanego przez organ są sprzeczne z ustaleniami przedstawionymi przez stronę. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska podatnik powołał się ponadto na przesłane wraz z pismem z dnia [...] listopada 2013 r. ekspertyzy [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Kolegium uznało ustalenia biegłego uwzględnione w decyzji organu I instancji za w pełni zgodne i prawidłowe uzasadnione, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają urządzenia techniczne, stacje gazowe i punkty redukcyjno - pomiarowe, jako elementy składowe sieci gazowej. Są one budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odniesieniu do naruszeń prawa procesowego organ II instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniu. W kwestii załączonych przez podatnika ekspertyz prawnych wskazał natomiast, że stanowią one poparcie stanowiska strony odwołującej i nie można im przypisać waloru opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO w K. z dnia [...] lipca 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy., tj. – art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, – art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, – art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez przyjęcie, że stacja redukcyjno – pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku, – art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno pomiarowe stanowią całość techniczno – użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza, oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, art. 121 poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, art. 122 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, bowiem biegły ani organ nie zbadali. czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku, art. 124 poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Podsumowując swoje obszerne rozważania strona wskazała, że są możliwe dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o zwrot nadpłaty : – urządzenia redukcyjno – pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los budynku, który podlega opodatkowaniu od swojej powierzchni użytkowej – gdyby przyjąć, że stacja gazowa nie stanowi budynku, to opodatkowaniu podlegają tylko elementy budowlane tj. fundament i obudowa kontenerowa stacji, zaś urządzenia techniczne – redukcyjne i pomiarowe znajdują się poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki punkty redukcyjno – pomiarowe i pomiarowe zlokalizowane na przyłączach nie stanowią natomiast przedmiotów opodatkowania, ponieważ są one związane z urządzeniami budowlanymi (przyłączami), a nie z budowlą. Dlatego też zdaniem skarżącej organy i powołany biegły powinni skonfrontować ustalenia z przedstawionymi przez spółkę opiniami. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i dlatego skarga podlega oddaleniu. Istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, który określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, czyli tak jak wskazał podatnik w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, organ odwoławczy prawidłowo uznał za budowlę w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613, ze zm.) stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu "budowla" zawiera przepis art. 1a, który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Nie ulega wątpliwości w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm., zwanej dalej: "p.b."), ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozmieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne(fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest rzeczą oczywistą, że powyższa definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzeżono niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy). Także w art. 29 ust. 2 pkt 11 p.b. występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę. Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku NSA z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10. Wskazano w nim, że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy jak np. w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy - Prawo budowlane także przepisy wykonawcze do tejże ustawy . Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że podana w art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, a to należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 p.b., a definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny nadto wskazał, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 ustawie Prawo budowlane, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 p.b., oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Trybunał Konstytucyjny akcentował szczególnie swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych stwierdzając, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu p.b. Jednak jeśli o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy interpretować zatem wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy prawa budowlanego oraz inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 ust. 1, 2, 3, 4 i 9 p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. Trybunał Konstytucyjny akcentując swoje stanowisko co do obowiązującej w prawie podatkowym zasady wyłączności ustawowej stwierdził, że rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Nie można dokonując interpretacji, domniemywać, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do wydania lub z innych ustaw. W opinii Sądu, w zgodzie z powyższym stanowiskiem pozostanie odwołanie się do zawartego w wydanym na podstawie art. 7 ustawy - Prawo budowlane rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055), w którym sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Z kolei gazociąg zdefiniowano, jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3 tego rozporządzenia). Akt ten stanowi również (w § 2 pkt 24-27), co należy rozumieć pod pojęciem: - stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego), - stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe), - stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca), - punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie). Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składająca się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniach (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu. Żeby można przenieść owo rozumienie pojęcia "sieci gazowej" na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości należy rozstrzygnąć o statusie urządzeń ją tworzących w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, a więc niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu strona wyjaśnia, że stacje redukcyjno – pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, tj. fundamentem. W ocenie strony stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty. Sąd nie podziela powyższego stanowiska. Punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa (vide § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia). Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu, jako całości. W wyrokach o sygn. akt II FSK 554/10, II FSK 144/10, II FSK 484/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej wskazując, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno- użytkową". W przedmiotowej sprawie oceniane elementy, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno – użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Tak więc związek użytkowo – techniczny omawianych elementów sieci gazowej zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca. Nie zmienia to jednak faktu, że bez tych urządzeń działanie sieci gazowej, jako całości będzie niemożliwe. Tak więc nie można podzielić zarzutu skarżącej, że urządzenia redukcyjno – pomiarowe, pomiarowe na przyłączach gazowych, czy też w kontenerach nie podlegają opodatkowaniu jako budowle. Jeżeli przyjmiemy, że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno – użytkową sieci gazowej, to uzasadnienia nie znajduje wyodrębnienie przyłącza, jako odrębnego urządzenia budowlanego. W tym przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu punktu pomiarowego. Z kolei wyróżnienie fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) także nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca bowiem nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej lecz traktuje sieć jako pewną całość. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu. Potwierdza to również § 26 ww. rozporządzenia, który stanowi, że poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno – pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1), a obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). W związku z powyższym należy przyjąć, że – jak słusznie stwierdził organ odwoławczy – stacja (punkt) redukcyjno - pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno - pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem. Sąd orzekający w pełni podziela pogląd prezentowany w podobnym stanie faktycznym wyrażony przez Sąd Administracyjny w Krakowie (zob. wyrok z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1748/13). Jednocześnie nie jest prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym stacja redukcyjno – pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 213/12 dotyczący stacji transformatorowych. Nawet w sytuacji, gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek. Analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w ostatnim czasie pojawiło się szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, w których również zaprezentowano stanowisko zbieżne z zajętym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że stanowią one całość techniczno – użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (zob. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 marca 204 r., sygn. akt I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2173/13; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ I instancji powołał dowód z opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa [...], który również stwierdził, że urządzenia techniczne, stacje gazowe, punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią elementy sieci gazowej jako budowli podlegającej opodatkowaniu. Z uwagi na to, że istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadzała się do kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania, a nie sporu co do faktów, bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostała przedstawiona przez stronę w toku postępowania podatkowego zarówno opinia techniczno – budowlana w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych, jak i opinia doradcy podatkowego stanowiąca podsumowanie audytu oraz operat szacunkowy. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie skarżącej spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej. Organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270, ze zm.), orzekł jak w sentencji.