VIII SA/Wa 244/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., [...] października 2013 r. udzielił [...] S. A. z siedzibą w Ś. G. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na jej wniosek z [...] lipca 2013 r. w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, na tle przepisów ustawy z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 ze zm.; dalej: "ustawa o KDT") i ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). 1.2. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka jest wytwórcą w rozumieniu art. 2 ust. 7 ustawy o KDT, czyli przedsiębiorstwem energetycznym wykonującym działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, będącej stroną umowy długoterminowej. Spółce, jako wytwórcy, który przedterminowo rozwiązał umowy długoterminowe sprzedaży mocy i energii elektrycznej, stosownie do treści art. 6 tej ustawy przysługiwało prawo do rekompensat (środki na pokrycie kosztów osieroconych). Zgodnie z przepisami art. 3 - 6 ustawy o KDT, istnieje możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych uprzednio przez wytwórców energii elektrycznej. Rozwiązanie umów długoterminowych oznacza dla wytwórców energii elektrycznej, iż będą oni osiągali przychody na rynku konkurencyjnym, a nie według korzystnych taryf wynikających z dotychczasowych umów długoterminowych. Co do zasady, rekompensata powinna pokrywać tzw. koszty osierocone. W świetle art. 2 pkt 12 ustawy o KDT kosztami osieroconymi są wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa – [...] S.A. (dalej "Zarządca"). Rolą Zarządcy jest pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. Zarządca wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze korekty dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, Zarządca wypłaca wytwórcy należną kwotę. W razie wartości ujemnej, wytwórca jest zobowiązany do zwrotu nadwyżki. Zgodnie z art. 35 ust. 5 ustawy o KDT wytwórca dokonuje zwrotu środków w wysokości określonej w decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, który decyzją z [...] lipca 2012 r. (nr [...]) ustalił Spółce wysokość korekty rocznej kosztów osieroconych za 2011 r. w kwocie [...] zł. Spółka dokonała zwrotu całości powyższej kwoty w dniu [...] września 2012 r. Zwrot korekty rocznej kosztów osieroconych w kwocie [...] zł został ujęty bilansowo na koncie kosztów (tj. w kwocie stanowiącej wysokość rozpoznanych przychodów za lata 2008 - 2011, która w rachunku zysków i strat została ujęta jako pomniejszająca przychody Spółki). Pozostała kwota (tj. [...] zł) nie została ujęta w księgach rachunkowych na koncie kosztowym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w całości kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów w roku 2012? W ocenie Spółki, na podstawie art. 42 ust. 4 ustawy o KDT, jest ona uprawniona do zaliczenia w całości kwoty korekty rocznej kosztów osieroconych za 2011 r. ([...] zł) do kosztów uzyskania przychodów roku 2012 r., tj. roku, w którym Spółka dokonała zwrotu korekty rocznej kosztów osieroconych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w jej ocenie przepis art. 42 ust. 4 ustawy o KDT należy rozpatrywać w charakterze samodzielnej regulacji prawnej dotyczącej ujęcia szczególnej pozycji kosztowej, jaką jest zwrot środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych, w stosunku do której nie należy stosować reguł dotyczących ujęcia pośredniego kosztu uzyskania przychodu, określonych w art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p. W analizowanym przypadku dniem ujęcia zwrotu środków w kosztach podatkowych będzie zatem dzień wydatkowania przez Spółkę środków pieniężnych. Spółka powołała się na wyroki NSA z 13 października 2011 r. (II FSK 804/10, II FSK 1773/11 oraz II FSK 1774/11), potwierdzające trafność jest stanowiska. 1.3. Minister w zaskarżonej interpretacji podniósł, że w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Czyli kwota korekty rocznej kosztów osieroconych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie uznania jej za taki koszt w ujęciu bilansowym. MF nie zgodził się ze Spółką, że będzie uprawniona do zaliczenia w całości kwoty korekty rocznej kosztów osieroconych za 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów roku 2012. Kosztem uzyskania przychodów może być bowiem, w myśl art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p., jedynie ta część zwrotu korekty rocznej kosztów osieroconych, która została ujęta bilansowo na koncie kosztów czyli kwota [...] zł. MF nie podziela więc poglądów wyrażonych w wyrokach NSA powołanych przez Spółkę we wniosku. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. Pismem z [...] stycznia 2014 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powołaną wyżej interpretację indywidualną. Wnosząc o jej uchylenie w całości, postawiła zarzuty naruszenia: a) art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. w związku z art. 42 ust. 4 ustawy o KDT poprzez przyjęcie, iż kwota korekty rocznej kosztów osieroconych powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., tj. w momencie uznania jej za koszt w ujęciu bilansowym; b) art. 14c § 2 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h Op z uwagi na fakt, że organ nie dokonał należytej analizy przedstawionego w uzasadnieniu stanowiska Spółki, czym dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Op; c) art. 14a § 1, art. 14c § 2 Op w związku z art. 120 i art. 121 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie przez organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej powołanych przez skarżącą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zwłaszcza orzeczenia z 13 października 2011 r. (II FSK 804/10), czym dopuścił się naruszenia zasady uwzględniania przy interpretacji przepisów podatkowych orzecznictwa sądowego, naruszając obowiązek działania na podstawie obowiązującego prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie. 2.3. Pismem z 11 grudnia 2014 r. Spółka rozwinęła swoją argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 4 ustawy o KDT w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym poglądy prezentowane w orzecznictwie NSA na tle wykładni ww. przepisów (zob. wyroki NSA z 13 października 2011 r. powołane przez skarżącą w sprawach o sygn. akt II FSK 804/10, II FSK 1773/11 oraz II FSK 1774/11; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). 3.1. Zgodnie z treścią art. 1 jaki i tytułu ustawy o KDT, reguluje ona zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Celem ustawy było stworzenie podstaw prawnych do rozwiązania umów długoterminowych na mocy dobrowolnych porozumień stron, wypłacania wytwórcom środków finansowych na pokrycie tzw. kosztów osieroconych, powstających po rozwiązaniu tych umów oraz pozyskiwania tych środków. Ustawa reguluje wiele kwestii, w tym kwestie podatkowe związane z ww. zasadami. W świetle art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, kosztami osieroconymi są wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Z art. 42 ust. 4 ustawy o KDT wynika zaś, że zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy Rozliczeń S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. 3.2. Nie ulega wątpliwości, że część przepisów ustawy o KDT ma charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustaw podatkowych. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje to, w jakim zakresie art. 42 ust. 4 ustawy o KDT wyłącza stosowanie art. 15 u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej, norma prawna zawarta w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT nie tylko uznaje zwrot środków dokonanych przez wytwórców na rzecz Zarządcy jako koszt uzyskania przychodów, ale również stanowi samodzielną regulację prawną decydującą o momencie zaliczenia zwrotu środków na pokrycie kosztów osieroconych do kosztów podatkowych. W ocenie Ministra Finansów, zakres regulacji objętej art. 42 ust. 4 jest węższy, gdyż obejmuje tylko kwestię uznania dokonanego zwrotu za koszt uzyskania przychodów, natomiast data poniesienia tego kosztu regulowana jest w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. 3.3. Zdaniem Sądu, rację należy zatem przyznać skarżącej. Punktem wyjścia przy interpretacji spornego przepisu powinna być wykładnia językowa. Z jego treści wynika, że tylko dokonany zwrot środków na rzecz Zarządcy stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie dokonanego jeszcze zwrotu ww. środków. Gdy data ujęcia w księgach rachunkowych wspomnianego rodzaju kosztów, jest wcześniejsza od daty ich faktycznego poniesienia (dokonania zwrotu), za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wypłaty środków. W tym zakresie stosowanie przepisów art. 15 zostaje wyłączone przez normę zawartą w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT. 4. Zarzuty skargi Sądu uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, czyli dotyczące naruszenia art. 42 ust. 4 ustawy o KDT w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Za chybione Sąd uznał zaś pozostałe zarzuty skargi, gdyż Minister Finansów przedstawił swoje stanowisko w sposób zrozumiały, na tle przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, aczkolwiek błędny w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego. Jednak uchybienie to w realiach niniejszej sprawy nie oznacza, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem przepisów postepowania w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia (zob. powołany wyżej wyrok NSA z 13 października 2011 r., II FSK 1773/11; CBOSA). 5. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).