III SA/Gl 1402/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. wydanym po rozpatrzeniu zażalenia M. S. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] i [...] z dnia [...] r. nr [...] o odmowie zawieszenia postępowań kontrolnych, wszczętych w dniu [...] r. i prowadzonych w firmie "A" z siedzibą w Z. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i uiszczania podatku od towarów i usług za okres od [...] 2007 r. do [...] 2008 r. Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz.214 ze zm., w skrócie ustawa o kontroli) Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W toku prowadzonych postępowań kontrolnych wobec "A" w Z. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres, pełnomocnik podatnika złożył, pismem z dnia [...] r. wniosek o ich zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i art. 31 ustawy o kontroli, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w K., sygn. akt [...]. Przedmiotem kontroli jest bowiem kwestia posiadania przez podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B" z siedzibą w M., które rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponieważ w świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE dla posiadania przez podatnika prawa do odliczenia podatku z transakcji związanej z oszustwem podatkowym jako kluczowa pojawia się dobra wiara podatnika istotnym jest jej ustalenie, które w sposób wszechstronnym może być ustalone wyłącznie w postępowaniu karnym, które posiada szersze możliwości dowodowe. Ponieważ postępowanie karne posiada również bezpośredni związek ze sprawą podatkową i co do zasady nie stanowi zagadnienia wstępnego, to jednakże w niniejszej sprawie występują okoliczności szczególne, które powodują, że zasada ta nie działa. Faktyczny wynik postępowania karnego będzie miał znaczenie dla oceny dobrej wiary, w tym świadomości, zamiaru i celu działania sprawcy albo powinności istnienia po stronie podatnika świadomości określonych okoliczności. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił zawieszenia postępowań kontrolnych, gdyż w jego toku organ wykorzystuje materiał dowodowy zgromadzony w toku innych postępowań, w tym postępowania karnego. Również prowadzone postępowanie karne nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych/kontrolnych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego prawidłowej oceny. Postępowanie karne, a właściwie jego wynika nie ma wpływu na wynik postępowania kontrolnego i nie rodzi potrzeby jego zawieszenia. Nie przesądza też o zakresie zobowiązań podatkowych, a zgromadzony materiał dowodowy winien pozwalać na ocenę dobrej wiary podatnika i świadomości w oszukańczych transakcjach. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z [...] r., gdyż wskazana podstawa zawieszenia nie mieści się w obligatoryjnych podstawach zawieszenia postępowania wskazanych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie stanowi zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego zależne jest rozpatrzenie sprawy (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 201 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli, a także art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik szeroko opisał aktualne orzecznictwo TS UE i sądów administracyjnych w zakresie oceny dobrej wiary i faktu jej dochowania na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak również rozumienie pojęcia zagadnienia wstępnego w kontekście rozpatrywanej sprawy i niemożności prawidłowego ustalenia dobrej wiary w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., skrócie p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowań kontrolnych na podstawie art. 201 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarga dąży do wykazania, że istniały takie przesłanki, z racji wystąpienia zagadnienia wstępnego w postaci wyroku sądu karnego, który winien zakończyć zawisłe przed Sądem Okręgowym w K. postępowanie [...], którym objęta została skarżąca. Organ stoi na stanowisku, że wskazana przesłanka zawieszenia postępowania nie wystąpiła, a instrumenty postępowania kontrolnego są wystarczające dla prawidłowej oceny poczynionych w jego toku ustaleń faktycznych, w tym posiadania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B". Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że zawieszenie postępowania podatkowego, a także postępowania kontrolnego, jest wyjątkiem od zasady szybkości postępowania i jako takie nie może być stosowane rozszerzająco. Zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej u.k.s.) wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 201 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Obligatoryjne zawieszenie postępowania ma miejsce wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 O.p. (albo w ustawach szczególnych). W sytuacji zaistnienia zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy/kontrolny zawiesza postępowanie wydając odpowiednie postanowienie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzależnione jest od wystąpienia czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przy czym przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie (np. gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej). Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 8.11. 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 1282/10), czy też dokonanie konkretnych ustaleń kontrolnych, a tak należało odczytywać cel wniesionej skargi. Trafnie w zaskarżonym postanowieniu organ doszedł do wniosku, że brak było w sprawie przesłanek do zastosowania art. 201 § 1 punkt 2 O.p., z uwagi na brak zależności między prowadzonym postępowaniem kontrolnym dotyczącym prawidłowości deklarowanych rozliczeń podatkowych za okres od [...] 2007 r. do [...] 2008 r., a wynikiem postępowania karnego zawisłego przed sądem, które nie stanowi zagadnienia wstępnego obligującego organ do zawieszenia postępowania. Celem i przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli podatkowej wobec skarżącej było zweryfikowanie rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług, a w szczególności spełnienie warunków uprawniających do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 281/10, publik. LEX nr 989897, w którym stwierdzono, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; oraz w wyroku z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 241/10, publik. LEX nr 951798, w którym stwierdzono, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Stwierdzić zatem należy, że rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie nie jest uzależnione – w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - od wyniku postępowania karnego. Celem postępowania kontrolnego jest zweryfikowanie samoobliczenia dokonanego przez podatnika i ewentualne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego na potrzeby postępowania kontrolnego władny jest dokonywać organ kontroli skarbowej samodzielnie, nie wyłączając badania świadomości podatnika co do udziału w transakcji o charakterze oszustwa podatkowego czy zachowania należytej staranności kupieckiej w prowadzonej działalności gospodarczej. Istnieje też możliwość włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy podatkowej materiałów uzyskanych przez organy ścigania czy z postępowania sądowego. Za nietrafne należy uznać twierdzenie pełnomocnika, że w postępowaniu kontrolnym organ nie dysponuje dostatecznymi możliwościami dowodowymi, a by ustalić a następnie ocenić dobrą wiarę podatnika czy jego współudział w oszukańczym działaniu mającym na celu zaniżenie zobowiązań podatkowych. Wymóg oceny świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym nie wynika z wskazanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 20 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága czy C-142/11 Péter Dávid v. Nemzeti Adóés Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága. Odmowa prawa do odliczenia stanowi bowiem wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest prawo do takowego odliczenia. Organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, w sposób prawnie wymagany, istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49 wyroku). Zapis ten dowodzi, że okoliczności te winny zostać ustalone przez organy podatkowe/kontrolne. Nie wyklucza ich ustalenia w toku postępowania sądowego, prowadzonego nawet równolegle, ale nie dowodzi też by można kwestię tę uznać za zagadnienie wstępne w postepowaniu kontrolnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyczerpująco wyjaśnił brak podstaw do zastosowania przepisu art. 201 § 1 punkt 2 O.p. w odniesieniu do prowadzonego postępowania kontrolnego. Podkreślił, że związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a karnej winien być tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia tej drugiej nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Sytuacja taka nie występuje w kontrolowanej sprawie. Dowodzi tego specyfika postępowania karnego, charakteryzujące go rygory oraz zasady, którymi się kieruje i inny jego cel (ustalenie winy w znaczeniu postępowania karnego). Tymczasem postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie miało na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń, w zakresie podatku VAT. Przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego/kontrolnego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. Nie bez znaczenia pozostaje, że dla oceny współdziałania w oszukańczych transakcjach, jak i dobrej wiary konieczne są prawidłowe ustalenia faktyczne, a nadto w przypadku wykazania współudziału podatnika w oszukańczych transakcjach dobra wiara nie jest przedmiotem badania. Współudział wyklucza konieczność ustalania dobrej wiary i dopełnienia należytej staranności. Jak wynika z akt sprawy M. S. została objęta aktem oskarżenia z dnia [...] r. w sprawie [...] ([...]) skierowanym przez Prokuraturę Rejonową K. do Sądu Okręgowego w K.. Została oskarżona o czyn z art. [...] kk w związku z art. [...] ustawy o rachunkowości i art. [...] kks oraz art. [...] kks w związku z art. [...] i art. [...] tej ustawy popełniony w okresie od [...] 2007 do [...] 2008 r. Oskarżenie zostało oparte m.in. o ustalenia kontroli wszczętych w dniu [...] r. prowadzonych na wniosek Prokuratury Rejonowej w K. w związku z prowadzonym postępowaniem karnym, a o których zawieszenie skarżąca wnioskowała. Podsumowując organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozpoznanie sprawy, i jest to "zagadnienie prawne", a nie faktyczne. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił