I SA/Sz 1172/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2014 rok oddala skargę. W dniu 25 marca 2014r. do [...] Urzędu Skarbowym wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2014r. Spółki M. Spółka z o.o. dalej "Spółka", w której zadeklarowano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu upływał w dniu 26 maja 2014r. W celu ustalenia stanu faktycznego potwierdzającego prawidłowość rozliczenia podatku przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pismem z dnia 8 kwietnia 2014r., na podstawie art. 272 pkt2 i pkt 3 oraz art. 277 i art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze. zm.) dalej "O.p.", wezwał do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 5 maja 2014r., z uwagi na zmianę właściwości miejscowej urzędu skarbowego z powodu zmiany siedziby Spółki, przesłał deklarację VAT-7 za luty 2014r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 12 maja 2014r., ponownie wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju oraz rejestrów sprzedaży VAT za luty 2014r. wraz z fakturami. W odpowiedzi na wezwanie Spółka przedłożyła żądane dokumenty tj. rejestr sprzedaży VAT wraz z kopiami faktur dokumentujących dokonaną dostawę na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towaru z potwierdzeniem, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, umowy zlecenia zawarte z K. J. i P. E., rejestr zakupu VAT. W wyniku ich analizy stwierdzono, że w rejestrze zakupów VAT ujęto fakturę VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł wystawioną przez D. P. E. Przedmiotem ww. faktury jest prowizja w wysokości 5% kwoty od obrotu uzyskanego na podstawie miesięcznego zestawienia sprzedaży w przypadku pozyskania nowych kontrahentów, zgodnie z umową zlecenia zawartą w dniu 2 sierpnia 2013r. Organ podatkowy pierwszej instancji przyporządkował powyższą transakcje do ujętej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2014r. faktury VAT z dnia 26.02.2014r., nr [...] na kwotę [...] euro (tj. [...] zł, z której 5% wynosi kwota [...] zł wykazana w fakturze nr [...] z dnia 28.02.2014r.) dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę [...] sztuk [...] na rzecz kontrahenta z Niemiec T. [...] . W toku dalszych czynności weryfikacyjnych ustalono, że P. E. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym powyżej adresem, a zatem nie ma możliwości zweryfikowania prawidłowości transakcji z nim zawartych. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, iż zachodzi konieczność zweryfikowania prawidłowości i rzetelności realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co wymaga ustalenia faktycznych okoliczności dotyczących przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży przeprowadzonych przez Spółkę w lutym 2014r., danych dotyczących faktycznego miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również siedziby firmy P. E. , możliwości zastosowania na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej "u.p.t.u." stawki 0%, w związku z wątpliwościami dotyczącymi faktycznego wykonania na rzecz Spółki usług pozyskiwania nowych klientów przez P. a E. ego. Postanowieniem z dnia 26 maja 2014 r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dalej "organ I instancji" na podstawie art. 274 b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 "u.p.t.u." przedłużył terminu zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz ustawowymi odsetkami i zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b O.p.. Wysłanie do Spółki przez organ podatkowy zaskarżonego postanowienia w ostatnim dniu terminu do dokonania zwrotu podatku, tj. 26.05.2014r. wskazuje na fakt, że organ był świadomy, iż nie dokona zwrotu podatku w ustawowym terminie. Nieudolność organu nie może stanowić zaś podstawy do naruszenia praw przedsiębiorcy oraz terminów wynikających bezpośrednio z ustawy. Ponadto wskazał, iż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem a doręczenie postanowienia nastąpiło po jego upływie. W ocenie Spółki opisane w uzasadnieniu postanowienia czynności, niezbędne zdaniem organu podatkowego, swoim zakresem przekraczają ramy czynności sprawdzających, zatem nie mogą być podstawą przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor Izby Skarbowej dalej "organ odwoławczy", po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i argumentami podniesionymi w zażaleniu postanowieniem z dnia 23 lipca 2014r., znak: [...] uznał za zasadne utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro organ podatkowy nie zakończył weryfikacji zasadności zwrotu podatku, to zasadnie przedłużono termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia tych czynności. Odnosząc się do zachowania terminu do przedłużenia zwrotu podatku wyjaśnił, dokonując wykładni przepisów O.p. i powołując orzecznictwo sądowoadministarcyjne, że chwilą przedłużenia terminu do zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Zaskarżając powołane postanowienie organu odwoławczego w całości Spółka poprzez pełnomocnika wniosła o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia jako naruszającego prawo, - zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Przedmiotowemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy przepisów: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w związku z utrzymaniem w mocy postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług pomimo braku zaistnienia przesłanki oraz poprzez uznanie przez organ podatkowy prawa przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT pomimo nie wykazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez Skarżącą za luty 2014r., - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez naruszenie mechanizmów konstrukcyjnych podatku VAT poprzez akceptację wstrzymania zwrotu podatku za luty 2014r. i tym samym przeniesienie na Spółkę ciężaru podatku VAT za wskazany okres pomimo, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do występowania nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki dotyczące lutego 2014r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika uznał, iż organ odwoławczy akceptuje sytuację, w której organ I instancji w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nie wskazał, aby powziął wątpliwości, co do spełnienia przez podatnika zasadności żądania zwrotu. Powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie C-78/00), pełnomocnik stwierdził, ze termin zwrotu podatku musi uwzględnić interes budżetu państwa, lecz jednocześnie musi być to termin rozsądny. Ponadto pełnomocnik zarzucił nie wydanie postanowienia w dacie zwrotu. Uznał, że doręczenie orzeczenia po upływie terminu do dokonania zwrotu obliguje organ podatkowy do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym na rachunek podatnika. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w nim zawarte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych polega na badaniu ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2014 r. we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić, że zarzuty Skarżącej podniesione w skardze okazały się niezasadne. Sąd wskazuje, że podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia, stanowiły m.in. przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b O.p. Z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., wynika że jeżeli zasadność zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wymienione wyżej przepisy ustawy dają organowi podatkowemu uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku dokonywanego w terminie 60 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Celem przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia jest zatem zbadanie, czy deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 została przez podatnika złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie zaś z art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Powołane przepisy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz art. 274b O.p. wskazują, kiedy może być wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT i na jaki czas można to uczynić oraz na podstawie, jakich przesłanek. Z treści ww. przepisów nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT konieczne jest udowodnienie, iż zwrot VAT jest bezzasadny. Przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma zatem samodzielny byt prawny w sensie materialnym i procesowym. Wydawane jest więc w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu VAT i jego wysokości oraz statusu podatnika VAT, które mogą być rozstrzygane w odrębnym trybie, w drodze decyzji administracyjnych. W świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oczywiste jest również, iż postanowienie o przedłużeniu terminu musi nastąpić przed jego upływem. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który zakończył bieg. Postanowienie organu I instancji wydane zostało w dniu 26 maja 2014 r. Rację ma Skarżąca, że termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Jednakże chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Powołany w skardze art. 212 O.p. istotnie określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją, a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest tożsama z chwilą wydania decyzji. Jeżeli wziąć po uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p. należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p.. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia". Należy przy tym zauważyć, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej – Lege non distinquente nec rostrum est distinquere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak też doręczeniu decyzji potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje (vide uchwała 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07, Jurysdykcja podatkowa Nr 2/2008 s.57). Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia (por. np. art. 68 § 1 i art. 70 § 2 pkt 1). Błędne utożsamianie obu dat wytknął Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2002 r. (sygn. akt III RN 149/01), uwzględniającym rewizję nadzwyczajną Prezesa NSA. Sprawa dotyczyła wprawdzie nieobowiązującej już treści art. 35 O.p., w odniesieniu do daty powstania hipoteki ustawowej (stan prawny obowiązujący do dnia 4 czerwca 2001 r.), jednakże uwagi Sądu Najwyższego na temat konieczności rozróżniania daty wydania decyzji i daty doręczenia decyzji pozostały aktualne. Należy w tym miejscu zauważyć, że rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się także do wydania i doręczenia postanowienia, z uwagi na treść art. 219 O.p.. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności, co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji", jednak wydaje się, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 która wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" nie pozostawia wątpliwości, że te dwa pojęcia "wydanie" i "doręczenie" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z brzmieniem językowym. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż deklaracja podatkowa VAT-7 wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 25 marca 2014 r. Zatem termin 60 dni upływał w dniu 26 maja 2014 r. Skoro w treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, wówczas sprawdzenie to, zgodnie z art. 272 pkt 3 i art. 277 O.p., ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Jeżeli czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym, nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego, które zostanie zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu różnicy VAT następuje w ramach czynności sprawdzających, w toku których nie można, zgodnie z art. 280 O.p. wydawać decyzji, gdyż możliwość odpowiedniego stosowania przepisów O.p. przy czynnościach sprawdzających nie obejmuje art. 207 O.p. Przepis art. 280 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji stanowił, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepis art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9, 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. Odesłanie dotyczy więc rozdziałów działu IV – "Postępowanie podatkowe", poświęconych: zasadom ogólnym (rozdział 1), stronie (rozdział 3), doręczeniom (rozdział 5), wezwaniom (rozdział 6), protokołom i adnotacjom (rozdział 9), udostępnianiu akt (rozdział 10), postanowieniom (rozdział 14), zażaleniom (rozdział 16), kosztom postępowania (rozdział 23). Przepis art. 219 O.p. stanowi, że do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. W zaskarżonym postanowieniu wydanym na mocy art. 87 ust. 2 u.p.t.u., organ wskazał, że przyczyną przedłużenia terminu do zwrotu VAT była konieczność weryfikacji faktycznych okoliczności dotyczących przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży przeprowadzonych przez Spółkę w lutym 2014r., danych dotyczących faktycznego miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również siedziby firmy P. E. , możliwość zastosowania na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stawki 0%, w związku z wątpliwościami dotyczącymi faktycznego wykonania na rzecz Spółki usług pozyskiwania nowych klientów przez P. E. Ponadto organ odwoławczy podał ponadto, że organ podatkowy I instancji dokonał czynności sprawdzających wymienionych w art. 272 pkt 1 O.p. tj. sprawdził terminowość złożenia deklaracji podatkowej, dokonał sprawdzenia jej formalnej poprawności. Natomiast w celu ustalenia stanu faktycznego, z uwagi na fakt, że kontrahent Spółki P. E. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie ma możliwości zweryfikowania prawidłowości transakcji z nim zawartych. W związku z tym niemożliwe jest również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Dalej wskazał, co wynika z akt sprawy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. wezwał Skarżącą do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, rejestrów sprzedaży VAT za luty 2014 r. z fakturami VAT za luty 2014 r. Wezwanie zostało ponowione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dnia 12 maja 2014 r. z uwagi na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego spowodowaną zmianą siedziby Skarżącej. Ponadto organ podjął czynności celem ustalenia adresu prowadzenia działalności przez P. E. (czynności z dnia 20 maja 2014 r. a także 29 maja 2014 r.). Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy, na podstawie których orzeka Sąd administracyjny stosownie do art. 133 p.p.s.a. czynności dokonane przed przedłużeniem terminu do zwrotu VAT nie dały jeszcze rezultatu, w związku z tym, na mocy art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. możliwe było przyjęcie przez organy podatkowe, że zasadność zwrotu VAT wymagała dodatkowego zweryfikowania i uzasadnione było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT, w toku czynności sprawdzających. Rację ma organ odwoławczy , wskazując w zaskarżonym postanowieniu, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu VAT. Do przedłużenia terminu zwrotu VAT wystarczy więc np. powzięta wątpliwość, co do zasadności zwrotu VAT. Tym samym, jeżeli zasadność zwrotu VAT, o który wnioskuje podatnik, zdaniem organu podatkowego, wymagała dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT, możliwe było przedłużenie terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, co wynika z zaskarżonego postanowienia. Bezspornie postępowanie weryfikacyjne w toku czynności sprawdzających nie może się toczyć wobec Skarżącej Spółki, w świetle obowiązującego bezwzględnie przepisu art. 247b § 1 O.p., dłużej niż do zakończenia czynności sprawdzających. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. uzależnia możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a tę przesłankę organ wykazał, powołując się na nieukończenie w terminie do dokonania zwrotu takich czynności podjętych w toku czynności sprawdzających, które miały na celu zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Dodać przy tym należy, że organ – wbrew twierdzeniom skargi mającym uzasadniać wspomniany zarzut – nie powoływał w skarżonym postanowieniu potrzeby zbadania transakcji niedotyczących Skarżącej Spółki. Odnosząc się natomiast do tak sformułowanego zarzutu Skarżącej, który zmierzał do wykazania, że organ nie wskazał w uzasadnieniu wydanego przez siebie postanowienia żadnego dowodu potwierdzającego brak zasadności zwrotu stwierdzić należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, to znaczy to, że na tamten moment nie dysponował jeszcze takimi dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć nie dokonaniu wewnątwspólnotowej dostawy. Jedynie miał w tym zakresie wątpliwości. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia czynności sprawdzających i – w zależności od wynikających z posiadanego materiału dowodowego wniosków – do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej deklarację podatnika. W takiej sytuacji nie musiałby dokonywać w toku prowadzonych czynności sprawdzających przedłużenia terminu, o jakim stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Powyższe oznacza brak podstaw do uwzględnienia zarzutu podatnika wskazującego na nieprzedstawienie w skarżonym postanowieniu dowodów na wystąpienie okoliczności uzasadniających częściowe zakwestionowanie Spółce prawa do zwrotu podatku. Podkreślić przy tym należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie służy – jak odczytuje to Skarżąca – zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie czy zwrot ten danemu podmiotowi w ogóle przysługuje. Spółka zatem w sposób nieuprawniony oczekuje, że uzasadnienie skarżonego postanowienia odpowiadać będzie treścią motywom decyzji zmieniającej, wynikające z deklaracji, rozliczenie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują na prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, co do utrzymania w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Wskazują również, że bezzasadne są zarzuty skargi o naruszeniu w sprawie przepisów art. 212 art. 219 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się rozpatrując zażalenie na postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. W sposób należyty organ odwoławczy powołał również podstawę prawną zaskarżonego postanowienia oraz przytoczył stan sprawy. Brak naruszenia przez organ podatkowy zarzucanych przepisów powoduje, że zaskarżonego postanowienia nie można uznać za naruszające prawo materialne tj. art. 87 ust. 2, art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.