I SA/Sz 1198/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. M. Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2014 rok oddala skargę. W dniu 18.04.2014 r. do Urzędu Skarbowego dalej "organ podatkowy" wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2014 r. M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. dalej "Spółka", w której wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin dokonania zwrotu różnicy podatku z ww. deklaracji przypadł na dzień 17.06.2014 r. W celu ustalenia stanu faktycznego potwierdzającego prawidłowość rozliczenia podatku wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r., organ podatkowy wszczął 6.06.2014 r. wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie zgodności dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1.12.2013 r. - 31.12.2013 r. i 1.02.2014 r. - 31.03.2014 r.. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż Spółka 2.08.2013 r. zawarła umowę zlecenia z P. E., prowadzącym Agencję Reklamową D. Z postanowień zawartej umowy wynika, iż P. E. otrzyma wynagrodzenie w formie prowizji - 5% od obrotu uzyskanego w przypadku pozyskania nowych kontrahentów na targach [...] 2013, od 1.09.2013 r., na podstawie miesięcznego zestawienia sprzedaży. Kontrolowana Spółka ujęła w rejestrze zakupów za marzec 2014 r. fakturę VAT z 18.03.2014 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek należny [...] zł, wystawioną przez D. P. E., S., ul. [...] , tytułem prowizji wynikającej z zawartej umowy zlecenia. Wysokość prowizji odpowiada 5% wartości sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonanej na rzecz [...], udokumentowanej fakturą VAT z 3.03.2014 r. nr [...] na kwotę [...] EURO (co w przeliczeniu dało kwotę [...] zł). Jak ustalił organ podatkowy P. E. nie prowadził działalności gospodarczej w S. przy ul.[...], co potwierdził w rozmowie telefonicznej z 29.05.2014 r. Pomimo zobowiązania się podatnika do dokonania aktualizacji danych rejestracyjnych do 21.07.2014 r. jako adres prowadzenia działalności w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) widniał S., ul. [...] (od 21.07.2014 r. jako główne miejsce wykonywania działalności w CEIDG podatnik wskazał S., ul. [...] Natomiast korespondencja wysłana do wyżej wymienionego na adres zamieszkania była zwrócona do tutejszego organu z adnotacją "adresat wyprowadził się". Ponadto, w toku kontroli ustalono na podstawie wyjaśnień prezesa Spółki J. K., iż obsługa magazynowa Spółki w zakresie przyjęcia towaru od dostawcy, a następnie wydania odbiorcy, świadczona jest przez D. Sp. z o.o., oddział B.. W trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych - przed dokonaniem zwrotu za listopad 2013 r., a także za okres 1.05.2013 r. - 31.10.2013 r., towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zadeklarowane w złożonych deklaracjach VAT-7 przez M. Sp. z o.o., nie zostały wydane z magazynu obsługiwanego przez D. Sp. z o.o., celem wywozu do odbiorcy poza terytorium kraju. Po zafakturowaniu sprzedaży, towar (telefony) pozostawał w magazynie i był wprowadzany na stany magazynowe innych firm, a w konsekwencji wydawany innym podmiotom niż odbiorcy wskazani na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę. W związku z powyższym na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) dalej "O.p." oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej "u.p.t.u.", postanowieniem z 17.06.2014 r., znak: [...] (data doręczenia: 27.06.2014 r.), organ przedłużył Spółce termin zwrotu różnicy podatku wykazanej w złożonej 18.04.2014 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2014 r. na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 2.07.2014 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo z 30.06.2014 r., złożone przez pana R. G., pełnomocnika M. spółki z o.o., zatytułowane jako "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa". Po przeanalizowaniu treści niniejszego wezwania tutejszy organ podatkowy pismem z 28 lipca 2014 r. znak: [...] stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany wydanego postanowienia. Odpowiedź została skutecznie doręczona 30.07.2014 r. W skardze Skarżąca wskazał, iż postanowienie organu przedłużające Spółce termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w złożonej 18.04.2014 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2014 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zostało wydane z naruszeniem przepisu: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z brakiem zaistnienia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz niewykazaniem, iż w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Spółkę za marzec 2014 r.; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z naruszeniem zasady neutralności polegającym na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za marzec 2014 r. i tym samym przeniesienie na Spółkę ciężaru podatku pomimo, iż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki dotyczące marca 2014 r. W opinii pełnomocnika samo wszczęcie kontroli podatkowej nie stanowi podstawy do wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku. Zdaniem Spółki w wydanym postanowieniu organ nie wskazał, aby powziął wątpliwości co do spełnienia przesłanek zasadności zwrotu podatku. Ponadto Spółka podniosła, iż termin wszczęcia kontroli podatkowej na 12 dni przed dniem zwrotu podatku (bez podjęcia w między czasie żadnych innych czynności weryfikacyjnych) stanowi jedynie usprawiedliwienie dla bezczynności organu, jaka miała miejsce przed wydaniem upoważnienia do kontroli. Również powoływanie się na ustalenia dokonane przez inny organ (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.) dotyczące innych okresów rozliczeniowych świadczy, zdaniem Skarżącej, o bezczynności organu w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu na marzec 2014 r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko, jak również przywołał fakty, które w jego ocenie uzasadniają wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego, szczegółowo opisał, ze względu na jakie okoliczności organ podatkowy uznał, że weryfikacja prawidłowości rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącego odnośnie naruszenia przepisów unijnych i bezczynności organu w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE i stwierdził, iż samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotne jest jednakże, by przedłużenie to odbywało się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17.06.2014 r. we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić, że zarzuty Skarżącej podniesione w skardze okazały się niezasadne. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było wydane w związku z prowadzoną kontrolą podatkową postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ocenę prawną takiego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od ogólnych rozważań związanych z dopuszczalnością jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zauważenia wymaga fakt, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a., orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane w trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że legalność postanowienia w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanego w ramach kontroli podatkowej jest objęta kontrolą sądową, a podatnikowi przysługuje na tego rodzaju postanowienie skarga. W związku z tym, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na wskazane wyżej postanowienie środka zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 § 2 ustawy p.p.s.a., skargę na ten akt można wnieść w warunkach określonych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy p.p.s.a. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie skarga została złożona z zachowaniem wymogów przewidzianych w tych przepisach, bowiem podatnik prawidłowo przed jej wniesieniem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. a skargę złożył w terminie 30 dni od dnia otrzymania 30 lipca 2014 r. odpowiedzi organu podatkowego z dnia 28.07.2014 r. stanowiącego odpowiedź na powyższe wezwanie. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną była odpowiedź na pytanie czy organ podatkowy dokonał zgodnego z prawem przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Spółki organ, wydając w tym przedmiocie postanowienie, w sposób dowolny przyjął, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania złożonego przez nią rozliczenia. Natomiast w ocenie organu, konieczność dalszej weryfikacji powziętej wątpliwości co do zasadności zwrotu uprawniała do przedłużenia terminu tego zwrotu. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis art. 87 u.p.t.u. wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został przy tym pozostawiony podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze zwrot podatku, to zasady dokonania tego zwrotu określa m.in. przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wskazuje on termin, w którym ma zostać dokonany zwrot (60 dni) oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia), co może nastąpić w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Celem weryfikacji, o jakiej mowa wyżej jest zbadanie czy deklaracja VAT-7 została przez podatnika złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast maksymalnym terminem, do którego organ może przedłużyć dokonanie zwrotu jest moment zakończenia wspomnianej weryfikacji. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. W niniejszej sprawie podatnik w dniu 18.04.2014 r. złożył deklarację VAT-7 za marzec 2014 r. wykazując do zwrotu kwotę [...] zł. W celu zbadania zasadności jej zwrotu organ podatkowy, na podstawie art. 281 § 1 O.p., wszczął w Spółce w dniu 6.06.2014 r. kontrolę podatkową. W związku z niezakończeniem weryfikacji dokonywanej we wspomnianej formie do dnia, w którym upływał sześćdziesięciodniowy termin zwrotu nadwyżki podatku, organ postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oczywiste jest również, iż postanowienie o przedłużeniu terminu musi nastąpić przed jego upływem. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który zakończył bieg. Postanowienie organu I instancji wydane zostało w dniu 26 maja 2014 r. Rację ma Skarżąca, że termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Jednakże chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Powołany w skardze art. 212 O.p. istotnie określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją, a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest tożsama z chwilą wydania decyzji. Jeżeli wziąć po uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p. należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p.. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia". Należy przy tym zauważyć, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej – Lege non distinquente nec rostrum est distinquere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak też doręczeniu decyzji potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje (vide uchwała 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07, Jurysdykcja podatkowa Nr 2/2008 s.57). Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia (por. np. art. 68 § 1 i art. 70 § 2 pkt 1). Błędne utożsamianie obu dat wytknął Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2002 r. (sygn. akt III RN 149/01), uwzględniającym rewizję nadzwyczajną Prezesa NSA. Sprawa dotyczyła wprawdzie nieobowiązującej już treści art. 35 O.p., w odniesieniu do daty powstania hipoteki ustawowej (stan prawny obowiązujący do dnia 4 czerwca 2001 r.), jednakże uwagi Sądu Najwyższego na temat konieczności rozróżniania daty wydania decyzji i daty doręczenia decyzji pozostały aktualne. Należy w tym miejscu zauważyć, że rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się także do wydania i doręczenia postanowienia, z uwagi na treść art. 219 O.p.. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności, co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji", jednak wydaje się, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 która wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" nie pozostawia wątpliwości, że te dwa pojęcia "wydanie" i "doręczenie" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z brzmieniem językowym. Zdaniem Sądu działanie to było zgodne z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., gdyż niezakończenie przed wydaniem skarżonego postanowienia działań podjętych w toku kontroli, a ukierunkowanych na zbadanie wątpliwości co do merytorycznej poprawności zwrotu wskazywało, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o jakiej mowa w tym przepisie ("zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania"). W związku z tym nie można się zgodzić z zarzutem skargi, że w niniejszej sprawie doszło od naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wspomnianego przepisu oraz zaniechanie, mimo ustawowego obowiązku, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi, że organ dokonał dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, mimo że materiał dowodowy zgromadzony do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym potwierdzał zasadność dokonania zwrotu. Jak bowiem wynika z akt sprawy (pismo nr [...]) organ jeszcze przed wydaniem skarżonego postanowienia dysponował informacją, pochodzącą z okresu objętego kontrolą podatkową prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, że towary zakupione przez Spółkę, a następnie sprzedane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie były wydane z magazynu i były wprowadzane na stan magazynowy innych firm. Zgodnie z wyjaśnieniem Prezesa Skarżącej z dnia 10.06.2014 r. porozumienie współpracy w zakresie obsługi magazynowej i dystrybucyjnej zawarte zostało z D. sp. Z o.o., która obsługiwała magazyn także w marcu 2014 r. w zakresie przyjęcia towaru i wydania odbiorcy, którą to umowę zobowiązał się dostarczyć organowi. Takie dane mogły wywołać konieczne do zweryfikowania wątpliwości na temat tego czy wykazany w deklaracji zwrot podatku jest zasadny. Mogły bowiem rzutować na wiarygodność rozliczenia zadeklarowanego przez Spółkę w kontekście podejrzenia nie wydania z magazynu towaru celem wywozu do odbiorcy poza terytorium kraju. Jak wynika z akt sprawy organ podjął czynności wyjaśnienia stanu faktycznego 20.05.2014 r., 27.05.2014 r. 6.06.2014 r., 10.06.2014 r. Z uwagi na fakt, że przed dniem kończącym okres zwrotu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u., kontrola podatkowa nie została zakończona, koniecznym było przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż powstałe wątpliwości co do zasadności zwrotu nie zostały w pełni wyjaśnione. Oznacza powyższe, że postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie było podjęte na skutek dowolnej oceny zaistniałej sytuacji, lecz było poprzedzone analizą wyników dotychczasowego postępowania i stwierdzeniem konieczności oczekiwania na wyjaśnienia czy informacje mogące wyjaśnić charakter transakcji, w których uczestniczyła Spółka. Ustalenia faktyczne determinowane są zakresem mającego w sprawie zastosowanie prawa materialnego. Skoro zatem stosownie do dyspozycji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., organ wskazał na czym polegały podlegające dalszemu sprawdzaniu jego wątpliwości, zarzuty skargi i w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Należy w tym miejscu wskazać, że nie można wykładać art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (jak zdaje się chcieć Skarżąca), w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu tj. umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r. I FSK 610/13, LEX nr 1484704). Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi wskazującego na niewłaściwe umotywowanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za marzec 2014 r., wyjaśnić należy, że przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. uzależnia możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a tę przesłankę organ wykazał, powołując się na nieukończenie w terminie do dokonania zwrotu takich czynności podjętych w toku kontroli podatkowej, które miały na celu zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Dodać przy tym należy, że organ – wbrew twierdzeniom skargi mającym uzasadniać wspomniany zarzut – nie powoływał w skarżonym postanowieniu potrzeby zbadania transakcji niedotyczących Skarżącej Spółki. Odnosząc się natomiast do tak sformułowanego zarzutu Skarżącej, który zmierzał do wykazania, że organ nie wskazał w uzasadnieniu wydanego przez siebie postanowienia żadnego dowodu potwierdzającego brak zasadności zwrotu stwierdzić należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, to znaczy to, że na tamten moment nie dysponował jeszcze takimi dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć nie dokonaniu wewnątwspólnotowej dostawy. Jedynie miał w tym zakresie wątpliwości. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia kontroli podatkowej i – w zależności od wynikających z posiadanego materiału dowodowego wniosków – do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej deklarację podatnika. W takiej sytuacji nie musiałby dokonywać w toku prowadzonej kontroli podatkowej przedłużenia terminu, o jakim stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Powyższe oznacza brak podstaw do uwzględnienia zarzutu podatnika wskazującego na nieprzedstawienie w skarżonym postanowieniu dowodów na wystąpienie okoliczności uzasadniających częściowe zakwestionowanie Spółce prawa do zwrotu podatku. Podkreślić przy tym należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie służy – jak odczytuje to Skarżąca – zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie czy zwrot ten danemu podmiotowi w ogóle przysługuje. Spółka zatem w sposób nieuprawniony oczekuje, że uzasadnienie skarżonego postanowienia odpowiadać będzie treścią motywom decyzji zmieniającej, wynikające z deklaracji, rozliczenie podatku od towarów i usług. Zauważyć także należy, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało dokonane w ścisłym związku z prowadzoną u podatnika kontrolą podatkową, a zatem postępowaniem o charakterze sformalizowanym, którego ramy prawne wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej, tworząc gwarancje ochrony interesów kontrolowanych (m.in. zapewniają, by termin zwrotu nie był przedłużany w związku z takimi czynnościami, jakie nie mogą być podejmowane w ramach kontroli podatkowej). O braku nadmiernej ingerencji w prawo do odliczenia VAT świadczy również fakt, że przedłużenie terminu zwrotu zostało ograniczone wskazanym w postanowieniu terminem – datą zakończenia dokonywanej w ramach prowadzonej kontroli podatkowej weryfikacji rozliczenia za marzec 2014 r. Gwarancję dla Spółki stanowi również przepis art. 87 ust. 2 in fine u.p.t.u., który wskazuje na leżący po stronie organu obowiązek zwrotu należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, w sytuacji gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Ustanowiony tym przepisem obowiązek pełni bowiem rolę swoistego odszkodowania za okres, kiedy - mimo przysługującego podatnikowi prawa do zwrotu - nie otrzymał on zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uznać należy zatem, że organ nie dokonał niezgodnego z prawem zaniechania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Brak dokonania tego zwrotu w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynikał z zastosowania przez organ mającej oparcie w przepisach prawa instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Przedłużenie to nastąpiło w związku z koniecznością dodatkowej weryfikacji celowości zwrotu, a postanowienie, które je wprowadzało było wydane z zachowaniem odpowiednich wymogów proceduralnych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę jako nieuzasadniona oddalił.