I SA/Bd 1001/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Gminy D. kwotę 9788,90 (dziewięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt osiem 90/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Pismem z dnia [...] r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z poniesionymi wydatkami na budowę "kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączeniami w G. G. III Etap". Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2009 r., wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za czerwiec i październik 2009 r. Organ stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją, ponieważ poniesione przez podatnika wydatki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wykorzystywanej do czynności opodatkowanych przez jednostkę organizacyjną Gminy oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez pro fiskalne podejście do rozstrzyganej sprawy i wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść Gminy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że faktury VAT dotyczące inwestycji ujęte w rozliczeniu przez Gminę zostały wystawione na rzecz Urzędu Gminy w D. z NIP [...], tj. jednostki budżetowej, która została powołana przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań Gminy (z wyjątkiem faktury nr [...] z dnia 09 marca 2009 r. wystawionej na Urząd Gminy D. z NIP [...]). Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Gmina nie posiada odpowiedniego zaplecza do wykonywania zadań związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, dlatego też powołała w tym celu jednostkę budżetową - Zakład Usług Komunalnych w D., której po zakończeniu inwestycji przekaże inwestycję do użytkowania. Zgodnie ze statutem Zakładu Usług Komunalnych w D. zawartym w załączniku nr 1 do Uchwały nr XX/168/13 Rady Gminy D. z dnia 28 sierpnia 2013 r. przedmiotem działania jednostki budżetowej pod nazwą Zakład Usług Komunalnych w D. jest m.in. eksploatacja, zarządzanie i administrowanie siecią wodociągową i kanalizacyjną oraz przepompownią, ujęciem wody, stacją uzdatniania wody, oczyszczalnią ścieków i innymi urządzeniami ochrony środowiska na obszarze Gminy D. Zatem czynności opodatkowane będą wykonywane przez tę jednostkę budżetową Gminy. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji "kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączeniami w G. G. III Etap", która będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych przez wyodrębnioną jednostkę budżetową. W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż strona nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, pomimo że nie było podstaw do takiego stwierdzenia, a ponadto poprzez ewidentne pro fiskalne podejście do rozstrzyganej sprawy i wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść Gminy oraz zignorowanie części argumentów opartych o przedstawione orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych; naruszenie art. 127 w zw. z art. 233 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i jedynie powielenie stwierdzeń organu podatkowego pierwszej instancji, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji; oraz naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji, która w zamierzeniu ma być wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez jednostkę organizacyjną Gminy. Zdaniem skarżącej, niezależnie od stanowiska organu, czy jednostka budżetowa Gminy jest podatnikiem VAT, czy też nie jest, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu w decyzji naruszono art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. WSA wyjaśnia, że prawo to stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, w którym Trybunał interpretował regulacje szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku. Przykładem tego rodzaju działalności orzeczniczej Trybunału były np. wyroki, w których to rozważano problem przyznania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony nie przekłada się na sprzedaż opodatkowaną u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro sieć tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej. Należy pamiętać, że celem wybudowania infrastruktury jest realizacja zadań własnych, ale równorzędnym i niemniej ważnym celem, wręcz istotą, jej wybudowania jest zawieranie umów na dostawę wody czy odbiór ścieków, czynności opodatkowanych VAT. Można powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 21 października 2014r., I FSK 1546/13), że w sytuacji gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku Gminy – niecechująca się na gruncie VAT odrębną podmiotowością w stosunku do tej Gminy. Przekładając powyższe na sprawę, WSA stwierdził, że przedmiotem sporu było to, czy Gmina D. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją - budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączeniami w G. G. III Etap, która to po oddaniu do użytkowania, zostanie wykorzystana przez jednostkę budżetową Gminy do czynności opodatkowanych. Według organu, jednostka budżetowa jest odrębnym podatnikiem a w przedmiotowej sytuacji zakupy związane z inwestycją, która będzie obsługiwana przez jednostkę budżetową Gminy nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy D., zatem Gmina nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z tego tytułu. W ocenie Sądu organ nie ma racji. Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym we wcześniej przywołanym wyroku z 21 października 2014r. NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina. Mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tejże jednostki samorządu terytorialnego, to NSA przyjął, że wydatki Gminy związane z budową kanalizacji i przepompowni przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej, wykorzystującej tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe bowiem przekazanie mienia przez Gminę jej jednostce budżetowej, nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, służącemu tejże Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swą jednostkę budżetową (organizacyjną). Skoro działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina, to tym samym podatek wynikający z czynności zakupu towarów i usług związanych z inwestycjami wykorzystywanymi potem przez jednostkę budżetową, będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane, co oznacza, że błędną jest kontrolowana decyzja. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ ma obowiązek uwzględnić powyższe wskazania, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Na koniec WSA wyjaśnia, że stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku, gdzie punkt ciężkości został położony na charakterze działań jednostki budżetowej, a nie na jej podmiotowości podatkowej, czyni zbędnym zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z pytaniem: czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy? (Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2013r., I FSK 311/12) Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 220 p.p.s.a.