II FSK 1188/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 456/14 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Lu 456/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA) uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej (dalej: organ odwoławczy) z dnia 10 kwietnia 2014r., nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy M. (dalej: organ I instancji) z dnia 3 marca 2014r. nr [...] i zasądził od organu odwoławczego na rzecz O. spółki akcyjnej w W. (dalej: strona skarżąca) kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Podstawę orzeczenia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA podał, że organ I instancji decyzją z dnia 9 października 2013 r. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 12.047 zł. Powodem wydania decyzji było stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wynikająca z deklaracji złożonej przez stronę skarżącą. W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził bowiem, że strona skarżąca w deklaracji pomniejszyła wartość budowli o wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji technicznej. We wskazanej decyzji organ podatkowy określił przy tym tylko różnicę między kwotą podatku zapłaconą przez stronę skarżącą, tj. 17.227 zł, wynikającą ze złożonej przez nią deklaracji podatkowej a prawidłową wysokością zobowiązania podatkowego. Decyzji tej organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 8 listopada 2013r. powołując się na przyczynę określoną w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Od w/w decyzji i postanowienia strona skarżąca złożyła środki zaskarżenia do organu odwoławczego. Organ ten decyzją z dnia 19 grudnia 2013r. uchylił w całości powołaną wyżej decyzję organu I instancji z dnia 9 października 2013r. i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 29.274 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że decyzja organu podatkowego I instancji rażąco narusza art. 21 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 9 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym są to naruszenia uzasadniające stwierdzenie jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy wydając decyzję na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może bowiem dokonywać podziału do opodatkowania wartości tego samego przedmiotu opodatkowania. Natomiast postanowieniem z dnia 30 grudnia 2013r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji z 8 listopada 2013r. w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu 29 listopada 2013 r. organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze. Na ich podstawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia rachunku bankowego strony skarżącej w Banku [...], o czym została ona poinformowana 9 grudnia 2013 r. Z kolei 10 grudnia uchylił zajęcie, o czym strona skarżąca została poinformowana 13 grudnia 2013 r. W dniu 16 grudnia 2013 r. strona skarżąca, złożyła do organu egzekucyjnego pismo stanowiące zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Podniosła w nim, że (1) egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego, (2) zastosowano środek egzekucyjny w sytuacji, w której obowiązek został już wcześniej wykonany oraz (3) została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu wskazano, że strona skarżąca wpłaciła całą kwotę podatku od nieruchomości za 2008 r., tj. 17.227 zł, gdy tymczasem organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok w kwocie 12.047 zł. Wobec tego egzekucja dotyczy zobowiązania już wykonanego, zatem uzasadniony jest zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) Podniesiono również, że zgodnie z art. 7 § 3 u.p.e.a. stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Prowadzenie egzekucji pomimo, że obowiązek został wykonany uzasadnia więc zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 tej ustawy. Naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. polega zaś na tym, że w tytule wykonawczym należy wskazać m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, jego podstawy prawnej oraz zamieścić stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny. Skoro zaś obowiązek został wykonany to uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Podnosząc w/w zarzuty pełnomocnik wnosił o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Pismem z 16 grudnia 2013 r. organ egzekucyjny na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. przekazał zarzuty organowi I instancji, celem zajęcia stanowiska w sprawie zarzutów. Postanowieniem z dnia 3 marca 2014r. organ I instancji uznał zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione. Wskazał, że organ podatkowy decyzją określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w wysokości różnicy pozostającej do zapłaty po dokonaniu częściowej wpłaty przez zobowiązanego. W oparciu o tę decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, prowadzona jest zaś egzekucja. Na powyższe postanowienie strona skarżąca złożyła zażalenie do organu odwoławczego wskazując, że 1. egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego, 2. środek egzekucyjny został zastosowany w sytuacji, gdy obowiązek został wykonany, 3. tytuł wykonawczy będący podstawą egzekucji nie spełnia wymagań z art. 27 u.p.e.a. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2014r. utrzymał w całości w mocy postanowienie organu I instancji. Jego zdaniem zarzuty przeciwegzekucyjne nie zasługiwały na uwzględnienie bowiem strona skarżąca wpłaciła w terminie kwotę zadeklarowaną w deklaracji, tj. 17.227 zł. Wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. wynosiła jednak 29.274 zł. Organ I instancji, jako uprawniony wierzyciel wystawił tytuły egzekucyjne na pozostałą kwotę nieuiszczonego podatku, t.j. 12.047 zł. Z tego względu nieuprawniony jest zarzut wykonania w całości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, którego podstawą jest art. 33 § 1 pkt 6 tej ustawy. Wszystkie tytuły zawierają zaś elementy, o których mowa w art. 27 wyżej wskazanej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona skarżąca, zaskarżając postanowienie organu odwoławczego w całości, wniosła o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały zarzuty naruszenia przez organ art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez zaakceptowanie egzekucji podjętej w zakresie obowiązku już wykonanego. Istotne, zdaniem strony skarżącej jest bowiem to, że w sentencji decyzji organ I instancji określił wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 12.047 zł. Nie ma natomiast znaczenia to, że dążył do określenia wysokości podatku w kwocie 29.247zł. Strona skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 7 § 3 tej ustawy, poprzez zaakceptowanie dopuszczalności zastosowania środka egzekucyjnego w sytuacji, w której dotyczył on należności uiszczonej, oraz art. 33 1 pkt § 10 wskazywanej ustawy, poprzez uznanie za prawidłowy tytuł wykonawczy, który nie spełniał wymagań określonych w art. 27 z tego powodu, że tytuł błędnie wskazywał, iż obowiązek w nim określony jest wymagalny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji WSA w pierwszej kolejności wskazał na zakres przedmiotowy egzekucji administracyjnej, w którym mieści się dochodzona należność z tytułu podatku od nieruchomości określonej w decyzji wymiarowej. Następnie WSA stwierdził, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma wątpliwości, że decyzja organu I instancji z dnia 9 października 2013r. określająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 12.047 zł, została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia 19 grudnia 2013r. r., oraz że w ocenie organu odwoławczego decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie decyzja dotknięta kwalifikowaną wadą obowiązuje aż do jej uchylenia albo stwierdzenia nieważności, jednakże, stwierdzenie nieważności wywołuje skutki wsteczne, gdyż oznacza, że stwierdzona wada zaistniała już w dacie wydania kwestionowanej decyzji. Oznacza to, że stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), gdyż wada decyzji, jak i stan nieważności, zaistniały już w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności). Skoro tytuły egzekucyjne, będące podstawą egzekwowania należności podatkowych wobec strony skarżącej, zostały wydane przez organ egzekucyjny w dniu 29 listopada 2013 r., to stwierdzić należy, że w dniu ich wystawienia nie istniała, jako dotknięta wadą nieważności, decyzja będąca podstawą egzekucji, przy czym zostało to prawomocnie stwierdzone decyzją organu odwoławczego z dnia 19 grudnia 2013r. Tym samym, w dniu wystawienia tytułów, nie istniał obowiązek podatkowy wynikający z wadliwej decyzji organu I instancji z dnia 9 października 2013r. Stanowisko wierzyciela, zawarte w postanowieniu z dnia 3 marca 2014r. (utrzymane w mocy zaskarżonym do WSA postanowieniem organu odwoławczego) nie jest zatem zgodne z prawem, bowiem zarzuty strony skarżącej, mające u podstaw art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. są zasadne, choć z przyczyn innych niż opisane we wniosku strony skarżącej. Na zakończenie WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnić powinny poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. W złożonej skardze kasacyjnej organ odwoławczy zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem: a/ przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., bowiem w kwestionowanym wyroku sąd niewłaściwie określił i w sposób dowolny przyjął, że w realiach niniejszej sprawy, zaistniała przesłanka istnienia skutecznego zarzutu przeciwegzekucyjnego w zakresie wykonania przez dłużnika istniejącego obowiązku, w postaci uiszczenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2008, b/ przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., bowiem w kwestionowanym wyroku sąd niewłaściwie przyjął, że w sprawie zaistniała przesłanka niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w stosunku do dłużnika, c/ przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., przez przyjęcie w kwestionowanym wyroku sądu, że wystawione tytuły egzekucyjne nie spełniły wymogów określonych w art. 27 wyżej wskazanej ustawy. 2. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy nie doszło po stronie w/w organów do innego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w przypadku gdy uzasadnienie kwestionowanego wyroku nie zawiera wskazań, jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy administracyjne, b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., w zakresie braku w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku wskazań dla organów administracyjnych co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. W razie jednak uznania, że WSA dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powyższe zarzuty zostały uszczegółowione. Podniesiono w szczególności, że sąd nie wskazał żadnych przepisów proceduralnych, którym uchybiły organy administracyjne. Pomimo tego zastosował dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podkreślono, że błędne było przyjęcie przez WSA, iż decyzja wymiarowa od samego początku dotknięta była wadą nieważności. Powyższa decyzja została jedynie uchylona decyzją organu odwoławczego. W dniu wystawiania tytułów wykonawczych w obrocie pozostawała decyzja wymiarowa, co stanowi o bezprzedmiotowości naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się być uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być: a) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z treści drugiego z powołanych przepisów, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie orzeczenia nie może sprowadzać się jedynie do rekapitulacji przebiegu postępowania i prezentacji stanowiska sądu, jakie ten zajął w sporze między stronami, a więc wyłącznie do funkcji wyjaśniającej i nie jest instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Jakkolwiek sąd najpierw przeprowadza określone rozumowanie, potem wydaje wyrok, a dopiero w dalszej kolejności go uzasadnia, to jednak następstwo czasowe nie zmienia faktu, że uzasadnienie wyroku jest odzwierciedleniem procesu myślowego sędziów i ewentualne błędy rozumowania zostają ujawnione dopiero po ich utrwaleniu na piśmie (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSA WSA 2010, nr 3, poz. 39; także B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 476; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 349-350). Istotą uzasadnienia jest bowiem wykazanie trafności podjętego rozstrzygnięcia, a nie opis wyników narady (por. J. Wróblewski: op. cit., s. 308; także wyroki NSA z dnia: 8 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 25/05, 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt II OSK 1109/05). Uogólniając należy stwierdzić, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Zatem – co do zasady – lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną, pozbawiające stronę informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, może być naruszeniem komentowanego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zasadny, albowiem uzasadnienie wyroku WSA zawiera braki w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne, ogranicza się tylko do kilku wątków, które w sprawie miały miejsce oraz nie wskazuje precyzyjnie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej nie wyjaśnia, poprzestając na wskazaniu, że zarzuty zobowiązanego, mające u podstaw art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. są zasadne, "choć z innych przyczyn niż opisane we wniosku". Stanowisko takie zostało wyrażone przez WSA bezpośrednio po wywodzie, że "Skoro tytuły egzekucyjne, będące podstawą egzekwowania należności podatkowych wobec O. SA, o numerach [...] zostały wydane przez organ egzekucyjny (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.) w dniu 29 listopada 2013r., to stwierdzić należy, że w dniu ich wystawienia nie istniała, jako dotknięta wadą nieważności, decyzja będąca podstawą egzekucji, przy czym zostało to prawomocnie stwierdzone decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 19 grudnia 2013r. Tym samym, w dniu wystawienia tytułów, nie istniał obowiązek podatkowy wynikający z wadliwej decyzji Wójta Gminy M. z 9 października 2013r." Pomijając już fakt, że organ egzekucyjny nie wystawiał żadnych tytułów egzekucyjnych (to wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze – nie tytuły egzekucyjne - o numerach wskazanych przez WSA), Kolegium nie stwierdziło prawomocnie, że decyzja wymiarowa, jako dotknięta wadą nieważności, nie istniała w obrocie prawnym w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, jak również obowiązek podatkowy nie wynika z decyzji administracyjnej, lecz z ustawy. Wskazać należy, że WSA nie zawarł żadnego wywodu prawnego, dlaczego jego zdaniem uzasadnione są zarzuty, których źródło stanowi art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. W szczególności wada ta jest istotna w zakresie zarzutów wymienionych w punkcie 1 tego przepisu. Przypomnieć należy, że ustawodawca w tym punkcie unormował pięć przesłanek, z których każda stanowi podstawę wniesienia zarzutów. Są to: 1) wykonanie obowiązku, 2) umorzenie obowiązku w całości albo w części, 3) przedawnienie, 4) wygaśnięcie obowiązku, 5) nieistnienie obowiązku. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, która z tych okoliczności legła u podstaw wydania zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie może przy tym "domyślać się", czym kierował się WSA przyjmując, że ziściła się przesłanka wymieniona w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby przepis ten zawierał tylko jedną okoliczność stanowiącą podstawę zarzutów. W niniejszej sprawie nie sposób jednak zrekonstruować sposobu rozumowania WSA przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że jak zostało to podane przez Sąd I instancji, skarga została uwzględniona z "przyczyn innych niż opisane we wniosku". Z takiego stwierdzenia nie sposób jednak wysnuć wniosku, co WSA miał na myśli: czy uznał za zasadną przesłankę powołaną przez stronę skarżącą, lecz jej zasadność związana była z koniecznością odmiennego jej uzasadnienia, czy też skarga została uwzględniona na podstawie przesłanki, której strona skarżąca we wniesionych zarzutach nie powołała. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera również żadnych wywodów, w czym WSA upatrywał zasadności zarzutu wymienionego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W szczególności nie zostało wyjaśnione, dlaczego zdaniem WSA tytuły wykonawcze, w oparciu o które prowadzone było postępowanie egzekucyjne, nie spełniały wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Naruszenie przepisów postępowania przez WSA miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1,6 i 10 u.p.e.a. Zaznaczyć jedynie należy, że wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, w sprawie nie stwierdzono nieważności decyzji wymiarowej. Została ona wyeliminowana z obrotu prawnego w "zwykłym" postępowaniu podatkowym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej uchyliło decyzję wymiarową Wójta Gminy M. i orzekło merytorycznie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dla wywołania skutku, na który powołuje się WSA, konieczne byłoby stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Kolegium nie miało jednak kompetencji do stwierdzania nieważności decyzji Wójta Gminy M., gdyż nie prowadziło postępowania w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto stwierdzić nieważność można jedynie decyzji ostatecznej, o czym wyraźnie stanowi art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) Decyzja wymiarowa w trakcie jej kontroli przez Kolegium statusu takiego nie posiadała. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia 19 grudnia 2013r., uchylając decyzję wymiarową stwierdziło, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi wadę kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Miało to jedynie na celu uzasadnienie odstąpienia przez Kolegium od zakazu reformationis in peius, o którym mowa w art. 234 O.p. Nie spowodowało jednak stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej i tym samym powstania skutków, które stały się podstawą do wydania zaskarżonego wyroku. Biorąc pod uwagę, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Brak było przy tym możliwości wydania wyroku reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a., gdyż istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona. W ponownie prowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie powinien rozpoznać wniesioną skargę z uwzględnieniem wskazanych powyżej uwag i sporządzić uzasadnienie, które odpowiadać będzie wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W toku ponownie prowadzonego postępowania Sąd powinien uwzględnić prawidłowy stan faktyczny tej sprawy, a w szczególności fakt, że w tej sprawie nie doszło do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, na co nieprawidłowo powołał się Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.