I SA/Lu 581/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2008 do 2013 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka, podatnik), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] r., odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013. Organ orzekał w następującym stanie sprawy: Spółka wystąpiła do Burmistrza (pismo z dnia 20 grudnia 2013 r.) o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2008 do 2013 r. w łącznej kwocie 30.163 zł. Zdaniem spółki, grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków numerami: 1903/16, 1903/3, 1904, 1903/8, 1903/17 stanowią lasy i pastwiska, a więc użytki rolne, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie od 2008 r. do 2013 r., wobec tego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z tym, jak wyjaśniała spółka, w latach tych błędnie był deklarowany podatek od nieruchomości z tytułu ww. gruntów o łącznej powierzchni 7.466 m². Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka dołączyła korekty deklaracji podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości. Organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] r., odmówił spółce stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty z tym uzasadnieniem, że prowadzi ona w K. ośrodek rekreacyjno - wypoczynkowy. W dniu 30 stycznia 2014 r. przeprowadzone zostały oględziny gruntów, objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie których ustalono, iż teren ośrodka wypoczynkowego z działkami wymienionymi przez spółkę jest ogrodzony i stanowi funkcjonalną całość. Dzięki temu, jak zauważał organ pierwszej instancji, że na działkach nr: 1903/16, 1903/3, 1903/8, 1903/17 rośnie las, a na działce nr 1904 znajduje się łąka, otoczenie ośrodka wypoczynkowego jest bardziej atrakcyjne, co wypływa korzystnie na prowadzoną działalność gospodarczą ze względu na jej charakter (wypoczynek, rekreacja). Dodatkowo na działce nr 1903/16 usytuowany jest namiot altanowy, który służy wypoczywającym. Podobnie z całego terenu korzystają wypoczywający w ośrodku. Na działce nr 1903/17 rośnie las bezpośrednio przy korcie tenisowym. W ocenie organu pierwszej instancji, spółka nie przedstawiła przekonywających dowodów na okoliczność, że w latach 2008 - 2013 działki wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji motywował, że obecnie nie jest w stanie ustalić czy działki wymieniane przez spółkę nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie dowody, w jego ocenie, powinna przedstawić spółka. Nadto organ pierwszej instancji zauważył, że działki nr: 1903/16, 1903/3, 1903/8, 1903/17 i 1904 zostały wcześniej zadeklarowane jako zajęte na działalność gospodarczą. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2008 do 2013 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, iż wniosek ten jest uzasadniony. Zgodził się ze spółką co do tego, że grunty sklasyfikowane jako rolne lub lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w przypadku zajęcia ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak podkreślił, że okoliczność ta wynikać musi z okoliczności faktycznych a nie wyłącznie z zapisów w ewidencji gruntów. Również fakt istnienia lub nieistnienia zabudowań na gruncie nie przesądza o zajęciu gruntów na cele związane z działalnością gospodarczą. Zatem twierdzenia spółki o tym, że wymienione przez nią grunty, w latach 2008-2013, nie były zajęte na działalność gospodarczą powinny zostać udowodnione, szczególnie wobec treści wcześniejszych deklaracji podatkowych, z których wynika zajęcie tych gruntów na działalność gospodarczą, również w roku 2014. Zdaniem organu, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w niektórych przypadkach ciężar dowodu obciąża w równym stopniu organ podatkowy co stronę wnioskującą. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach. Organom podatkowym nie można przypisywać nieograniczonego obowiązku w zakresie poszukiwania faktów istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, jeżeli dowodów tych nie dostarczył sam podatnik, a z faktów, na które się podatnik powołuje, to on wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. W niniejszej sprawie bez wątpienia stwierdzenie nadpłaty przyniosłoby skutki korzystne dla podatnika. Ponadto wniosek obejmuje okresy przeszłe, gdzie trudno na podstawie oceny aktualnego stanu faktycznego stwierdzić w jaki sposób grunty były wykorzystywane w przeszłości. Deklaracje podatkowe dowodzą wykorzystywania omawianych gruntów na cele związane z działalnością gospodarczą. Oględziny wykazały, że działki są obecnie funkcjonalnie związane z ośrodkiem wypoczynkowym i wykorzystywane na potrzeby rekreacyjne klientów ośrodka. Wprawdzie w odniesieniu do działki nr 1904 nie stwierdzono aktualnie znamion związku z działalnością gospodarczą, jednak nie dowodzi to braku takiego związku w przeszłości. W takiej sytuacji zatem, w ocenie organu, inicjatywa dowodowa winna należeć do wnioskodawcy, w jego bowiem interesie jest wykazanie, iż w latach objętych wnioskiem działki nie miały związku z działalnością gospodarczą i wnioskodawca posiada wiedzę jakie środki dowodowe mogłyby potwierdzić te okoliczności. Do takiej inicjatywy zresztą spółka była zobowiązana. Brak jej podjęcia przez spółkę uniemożliwia zebranie dowodów potwierdzających tezę zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgłoszone zaś dowody w postaci zapisów w ewidencji gruntów oraz zdjęcia z systemu Geoportal nie stanowią wystarczającego potwierdzenia prawdziwości twierdzeń spółki. Spółka (skarżąca) złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm., Dz.U.2010.95.613 ze zm., Dz.U.2014.849 - u.p.o.l.) przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, opisanych w ewidencji gruntów i budynków jako rolne i leśne, które w latach 2008 do 2013 nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zasadniczo argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi sprowadzała się do stwierdzenia, że organ dowolnie pominął dowody przedstawione przez spółkę, a nadto sam zaniechał przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego na istotną okoliczność w jaki sposób wykorzystywane były działki wymieniane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w latach wcześniejszych, przed oględzinami, tj. od 2008 do 2013 roku. Jednocześnie spółka przyznała, że rok 2014 rzeczywiście przyniósł istotną zmianę w wykorzystywaniu tych gruntów, co jednak, w przekonaniu spółki, w żadnym razie nie przesądza o tym, że taki sam stan rzeczy istniał w latach poprzednich, za które były składane błędne deklaracje podatkowe dla podatku od nieruchomości. Skarżąca podkreślała, że zasadą jest wyłączenie gruntów rolnych i leśnych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Grunty te podlegają opodatkowaniu rozważanym podatkiem, na zasadzie wyjątku, tylko jeśli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba wyraźnie odróżniać od związania ich z taką działalnością. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne jakie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Na wstępie trzeba przypomnieć, że z art. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz.U.2006.136.969 ze zm., Dz.U.2013.1381) oraz z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2002.200.1682, Dz.U.2013.465) w powiązaniu z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika zasada, w myśl której użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, a lasy podatkiem leśnym, zaś opodatkowanie takich gruntów podatkiem od nieruchomości, rozważanym w tej sprawie, może mieć miejsce wyjątkowo, bowiem tylko wówczas, kiedy grunty takie są zajęte na działalność gospodarczą (nie związane z działalnością gospodarczą). O właściwej klasyfikacji gruntów decyduje natomiast treść ewidencji gruntów, co wynika wprost z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Wobec tego, jeśli wyłania się spór między podatnikiem a organem o opodatkowanie użytków rolnych i leśnych, jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to w takiej sytuacji przede wszystkim na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, że uzasadnione jest, w okolicznościach konkretnej sprawy, opodatkowanie takich gruntów na zasadach stanowiących odstępstwo od reguły, a więc z odejściem od unormowań ustawy o podatku leśnym i ustawy o podatku rolnym na rzecz u.p.o.l. Drugą istotną kwestią jest ocena znaczenia deklaracji podatkowej, składanej przez podatnika. Niewątpliwie jest to jeden z dowodów w sprawie, o czym stanowi art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 z zm. - o.p.), ale nie jedyny i decydujący o wyniku sprawy. Podatnik może się mylić i dlatego ustawodawca pozwala mu w określonym czasie na złożenie stosownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co wynika z art. 79 § 2 o.p. Zatem wniosek taki zobowiązuje organ podatkowy do przeanalizowania wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy z punktu widzenia konstrukcji opodatkowania, w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Innymi słowy, w razie sporu między podatnikiem a organem, dotyczącego deklarowanego wcześniej opodatkowania, deklaracja podatkowa nie stwarza żadnych wiążących domniemań co do zgodności ze stanem rzeczywistym. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy organ przyjął, że wcześniejsze deklaracje podatkowe oraz aktualnie brak inicjatywy dowodowej podatnika powodują, że jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest nieuzasadniony, podatnik nie wykazał istnienia nadpłaty zdefiniowanej w art. 72 § 1 pkt 2 o.p. Z tym stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić, a jego dotychczasowa argumentacja, w ocenie sądu, jest całkowicie dowolna i w żadnym razie nie świadczy o niezasadności wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. W istocie organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego tak, jak tego wymagają art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w konsekwencji uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada art. 210 § 4 o.p. Poza sporem dotychczas pozostawało, że zgodnie z ewidencją gruntów działki objęte wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty stanowiły użytki rolne i lasy (Ps, Ls - § 68 ust. 1 pkt 1 lit. d oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa, Dz.U.2001.38.454 ze zm.). W związku z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości, rzeczą organu było ustalić czy grunty przez nią wymienione były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w latach 2008 do 2013 r., a jeśli rzeczywiście takie ustalenie okaże się niemożliwe, jak argumentuje organ pierwszej instancji, wtedy w żadnym razie nie można opodatkować podatnika podatkiem od nieruchomości na podstawie domniemań czy założeń w tej spornej kwestii. Podkreślić przy tym należy, że zasadnicze znaczenie dla opodatkowania użytków rolnych, gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zaś związek z taką działalnością, do którego nawiązuje organ w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji i czyni to w sposób nieprawidłowy. Trzeba wyraźnie odróżnić zajęcie gruntu na działalność gospodarczą od związku gruntu z taką działalnością, są to bowiem dwie zasadniczo różne sytuacje, a ta druga ma zdecydowanie szerszy zakres. Nie można zapominać, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty spółka domagała się w istocie stwierdzenia, że zapłacony podatek od nieruchomości za lata 2008 do 2013 r. jest nienależny w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 o.p., bowiem użytki rolne, grunty leśne nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wniosek ten wszczynał postępowanie podatkowe zgodnie z art.165 § 1 o.p., a zarazem zakreślał jego przedmiot i zakres. Obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie jego zasadności. Stwierdzenie zaś czy podatek wskazany we wniosku został zapłacony nienależnie, wymaga od organu podatkowego weryfikacji pobranego podatku przez przeanalizowanie przepisów prawa podatkowego, regulujących dany podatek. Na tej podstawie organ podatkowy ma obowiązek ustalić czy i ewentualnie w jakiej wysokości podatek powinien być pobrany (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., II FSK 1304/09). Oznacza to, że organ podatkowy nie powinien ograniczyć się do zbadania wskazanych przez podatnika przyczyn powstania nadpłaty, ale powinien przeanalizować czy także z innych, niż wskazane we wniosku, podatek był nienależny. Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest bowiem równoznaczna ze stwierdzeniem, że podatek nie został uiszczony (pobrany) nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej. Taka odmowa może zatem zostać orzeczona wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy ustali, że podatek był należny i nie został nadpłacony. To ustalenie wymaga wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych oraz oceny wszystkich okoliczności prawnych, które mogą w obowiązującym porządku prawnym mieć istotne znaczenie dla stwierdzenia, że podatek został pobrany dla organu podatkowego należnie. Organ podatkowy nie jest uprawniony do poprzestania wyłącznie na tych argumentach czy tych przepisach prawa, na które zwrócił uwagę podatnik i pomijać te, które mogą stanowić o zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie nosi znamion kontradyktoryjności. W tym postępowaniu podatkowym nie doznają ograniczeń zasady z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., nakazujące organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Jeśli podatnik twierdzi, że nadpłacił podatek w warunkach art. 72 § 1 pkt 2 o.p., to organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że podatek został pobrany zgodnie z prawem. Tym samym w ramach kontroli legalności działania organu podatkowego możliwe jest zbadanie przez sąd czy odmowa stwierdzenia nadpłaty jest wynikiem rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla przesądzenia o istnieniu nadpłaty, także tych, których podatnik nie powołał. Sąd, dokonując takiej kontroli, działa nadal w granicach sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją. Przedmiotem tej sprawy będzie nadal stwierdzenie nadpłaty w tym samym podatku. Takie też stanowisko prawne było podstawą wyroku w sprawie sygn. II FSK 1806/10. Sąd orzekający w nin. sprawie w pełni je podziela. W świetle treści przedstawionego wyżej stanowiska prawnego należy podkreślić, że w analizowanej sprawie organy podatkowe nie zgromadziły dowodów na rozstrzygającą okoliczność czy w latach 2008 do 2013 działki gruntu wymienione przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty były, czy też nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Stan faktyczny istniejący w 2014 r. jest istotny wyłącznie dla opodatkowania rozważanym podatkiem za czas tego właśnie roku podatkowego i jedynie założeniem organu jest stanowisko, zgodnie z którym odpowiada on stanowi rzeczy istniejącemu w latach poprzednich. Założenie to nie ma żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego było wyjaśnić czy i ewentualnie jaka działalność była prowadzona na omawianych działkach w latach, których dotyczy wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty, a w związku z tym przede wszystkim przeanalizować dostępną dokumentację prowadzoną przez spółkę, jej poprzednika prawnego, dotyczącą ich działalności gospodarczej, rozważyć możliwość i zasadność wykorzystania osobowych źródeł dowodowych na okoliczność kto i w jaki sposób korzystał z ww. działek gruntów w latach 2008 do 2013 r. Natomiast argument organu pierwszej instancji, że nie jest w stanie ustalić stanu faktycznego, po pierwsze jest przedwczesny, a po drugie nie może sam uzasadniać odstąpienia od przeprowadzenia niezbędnych dowodów, jakie okażą się dostępne i istotne dla wyniku sprawy. Podobnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że brak inicjatywy ze strony spółki uniemożliwia zebranie dowodów, potwierdzających stanowisko spółki. Trzeba przecież zauważyć, że organ nawet nie rozważył możliwości przesłuchania osób, które mogą dysponować wiedzą o faktycznym wykorzystywaniu działek gruntu, objętych wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty, w latach 2008 do 2013; nie wyjaśnił również dlaczego zaniechał analizy dokumentacji spółki czy jej poprzednika prawnego odnośnie składników majątku wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z punktu widzenia zgodności z prawem nie można zaakceptować sytuacji, w której organ dowolnie odstępuje od przeprowadzenia prawidłowego postępowania wyjaśniającego, wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, narażając tym samym podatnika na poniesienie ciężaru fiskalnego ponad granice wyznaczone prawem podatkowym, w tym przypadku u.p.o.l. Takie postępowanie organu, a ściślej zaniechanie z jego strony, należy ocenić jako istotnie naruszające w pierwszej kolejności art. 120 o.p. Powyższe zaniechania, które należy przypisać organowi, brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zainicjowanej wnioskiem spółki, spowodowały, że dotychczas nie zostały wyjaśnione okoliczności o zasadniczym znaczeniu dla jej wyniku, co istotnie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w sposób, który realizuje przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji, określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Te naruszenia przepisów postępowania podatkowego mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na prawidłowe rozstrzygnięcie czy i w jakim rozmiarze podatek zapłacony realizuje przesłankę z art. 72 § 1 pkt 2 o.p. W dalszym postępowaniu podatkowym należy przeprowadzić zupełne postępowanie wyjaśniające, a jego wyniki (ustalenia oraz ocenę prawną we wszystkich istotnych aspektach) powinny zostać wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu podejmowanej decyzji. Na tym etapie kontrolowanego postępowania w przedmiocie nadpłaty nie można stanowczo przesądzić (pozytywnie czy negatywnie) kwestii zastosowania art. 72 § 1 pkt 2 o.p. Natomiast sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu podatkowego w rozstrzyganiu sporu o nadpłatę. Trzeba także zauważyć, że organ powinien mieć na uwadze stanowisko przyjęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FPS 5/13 i rozważyć czy jest uprawniony do rozstrzygania wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji określającej, czy też taka decyzja powinna zostać uprzednio wydana. W tej kwestii organ ma obowiązek kierować się wskazówkami jakie zostały przedstawione w motywach ww. uchwały. Jednocześnie, z powodu omówionych wyżej istotnych luk w postępowaniu wyjaśniającym, przedwczesna jest merytoryczna ocena czy doszło do naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., czy też nie. W pierwszej kolejności niezbędne jest bowiem ustalenie stanu faktycznego, bez którego nie sposób rozstrzygać o zastosowaniu przez organ materialnego prawa podatkowego. Orzeczenia powołane w toku nin. uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl . Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - w nin. uzasadnieniu p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.