I FSK 940/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1038/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2008 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1038/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 marca 2014 r. określające Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej co do zasady podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. J. S., nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez P.H.U. A.O. (poprzednio P.) dokumentującej zakup pręta żebrowanego BST500Sfi10 w ilości 24,17 ton, gdyż faktura ta nie potwierdzała rzeczywistej transakcji gospodarczej, a służyła jedynie legalizacji obrotu stalą pomiędzy innymi podmiotami. W trakcie prowadzonego wobec Podatnika postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że ww. faktura została wykazana w ewidencji zakupów VAT za luty 2008 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Jednocześnie ustalono, że zakres działalności Podatnika, wg zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 8 grudnia 2004 r., nie obejmuje handlu wyrobami stalowymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 16 lipca 2013 r. wydał dla firmy P.H.U. A. O. decyzję nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W decyzji tej zakwestionowano m.in. wystawioną przez firmę A.O. na rzecz Podatnika ww. fakturę, dotyczącą sprzedaży stali w postaci prętów żebrowanych za kwotę netto 44.835,35 zł, VAT 9.863,78 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, że pręty stalowe wykazane w niniejszej fakturze zostały jedynie fakturowo nabyte przez firmę P.H.U. A.O. od firmy S. W związku z tym firma P.H.U. A.O. wystawiła faktury VAT – w tym dla J. S. – dokumentujące sprzedaż stali, której w rzeczywistości nie nabyła. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że A. O. prowadziła salon fryzjerski, nie zajmowała się handlem stalą, a funkcjonowaniem P.H.U. A.O. kierował jej mąż - K. O. przy współudziale B. Z. i P. Z. Decyzja ta stała się ostateczna. W oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") zakwestionowały prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w opisanej fakturze, stwierdzając przy tym, że okoliczności spornej transakcji i zachowanie Podatnika wskazuje, że Podatnik ten dokonując zakupu przedmiotowego towaru miał świadomość, że uczestniczy w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania sądowego. Organowi zarzuciła przy tym naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Skarżący podniósł, że w sytuacji, gdy organy nie zakwestionowały nabycia przez niego towaru wykazanego w spornej fakturze od podmiotu wskazanego jako jej wystawca, to brak było podstaw do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tejże faktury. Skarżący podniósł przy tym, że organy podatkowe orzekając pominęły fakt, że Skarżący dokonując transakcji z P.H.U. A.O. dołożył należytej staranności w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta, dlatego za bezprawne uznał obciążanie go konsekwencjami nieuczciwego działania tego kontrahenta. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd uznał, że organ odwoławczy wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowana transakcja była nierzetelna. Sąd przyjął, że skoro A. P. nie nabyła prętów stalowych, nie mogła ich także sprzedać Skarżącemu. Oznacza to, że w rzeczywistości nie zaistniała transakcja, której stronami byli: A. P. i Skarżący, a której przedmiotem była dostawa prętów stalowych. W związku z tym Sąd stwierdził, że faktura dokumentująca taką transakcję, stwierdzała czynność, która nie została dokonana. Faktura taka jest zatem nierzetelna, choć nie jest pusta, gdyż organy podatkowe przyjęły, że handel stalą, zainicjowany przez B. Z. i K. O. w istocie był prowadzony w celu legalizowania obrotu stalą dokonywanego pomiędzy innymi podmiotami. W związku z powyższym Sąd za bezzasadny uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3.3. Za trafną Sąd uznał również ocenę organu podatkowego w zakresie świadomości Skarżącego odnośnie jego uczestnictwa w procederze, którego celem były oszustwa podatkowe. Zdaniem Sądu organy słusznie przyjęły, że za oceną taką jednoznacznie przemawiają okoliczności towarzyszące zakwestionowanej transakcji, tj.: fakt, że ani Skarżący, ani A. O. nie mieli w 2008 r. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej handlu wyrobami stalowymi; w rzeczywistości A. O. prowadziła jedynie salon fryzjerski, a wpis firmy A.O. do rejestru pośredniczących podmiotów węglowych, na który powołuje się Skarżący, dotyczy 2013 r., zatem nie może mieć przesądzającego znaczenia dla roku 2008; fakt, że w imieniu P.H.U. A.O. występował B. Z., co do którego Strona nie upewniła się, czy i na jakiej podstawie występuje w imieniu dostawcy, i który w żadnych dokumentach nie figurował jako osoba upoważniona do reprezentowania firmy, a mimo to Skarżący prowadził z nim rozmowy handlowe, jemu też przekazał należność za sprzedaną stal w kwocie ponad 44.800 zł; fakt, że rozliczenia na tak duże kwoty odbywały się w formie gotówkowej; należności kolejnych firm w łańcuchu dostaw były przekazywane w jednym dniu w siedzibie firmy M., której Skarżący sprzedał nabytą w ramach spornej transakcji stal, gdzie zebrali się przedstawiciele wszystkich dysponentów towaru – B. Z. działający bez umocowania w imieniu A. P., Skarżący, przedstawiciele spółki M. oraz czeskiej firmy, która była kolejnym nabywcą stali; brak ekonomicznego uzasadnienia dla zawarcia transakcji, skoro Skarżący osiągnął na niej zysk w kwocie nieco ponad 147 zł, a firma A.O. poniosła stratę; cena stali była o około 5 zł niższa od rynkowej w hurtowniach, a w perspektywie miała być jeszcze niższa; transport był realizowany przez dostawcę tj. B. Z. i to on ponosił koszty transportu mimo bardzo korzystnej ceny; Skarżący był świadomy tego, że miał być jedynie pośrednikiem między firmami A.O. i M., a stal miała być zawieziona bezpośrednio do spółki M. i tam załadowana na pojazd kontrahenta czeskiego; schemat działania grupy opisał B. Z. w czasie przesłuchania 8 grudnia 2010 r., kiedy to zeznał m.in., że "nagminnie zdarzały się sytuacje, że stal była transportowana do Czech lub na Słowację i tam nie była rozładowywana tylko po wymianie dokumentów wracała do Polski tym samym samochodem (...). K. O. miał mieć legalne faktury, ale ich nie miał. Myślę, że faktury zakupowe drukował sobie na komputerze, zrobił sobie pieczątkę i przekazywał faktury do biura rachunkowego."; szybki obrót towarem, brak odpowiedzialności za jego jakość, brak weryfikacji ilościowej. W ocenie Sądu, wszystkie te okoliczności analizowane łącznie prowadzą do wniosku, że Skarżący miał świadomość nierzetelności transakcji, których był stroną i procederu bezprawnego zarabiania na rozliczeniach w podatku VAT. Dlatego zawarta transakcja, która w realnych warunkach byłaby dla niego nieopłacalna okazywała się jednak intratna. Z tego względu Sąd nie uwzględnił sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 3.4. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut dotyczący wiarygodności zeznań złożonych przez A. P. w toku postępowania karnego. Sąd stwierdził, że faktycznie - jako osoba podejrzana, nie miała ona w toku postępowania karnego obowiązku mówienia prawdy, co jednak nie oznacza, że dowód z jej zeznań należy z zasady uznać za niewiarygodny. Żaden przepis O.p. nie dyskwalifikuje takiego dowodu. Wręcz przeciwnie - art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z prawem sprzeczne. Stosownie zaś do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody takie mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych i podlegają weryfikacji w świetle innych zgromadzonych dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodu z zeznań A. P. dokonana w niniejszej sprawie przez organ podatkowy przy uwzględnieniu powyższych kryteriów – zdaniem Sądu – nie nasuwa wątpliwości co do prawdziwości i rzetelności tych zeznań, tym bardziej, że dowód ten nie jest sprzeczny z innymi dowodami zebranymi w sprawie, a wręcz potwierdza ustalenia poczynione w oparciu o te dowody. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), poprzez podanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności, które nie wynikając z akt sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz w związku z postanowieniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i kryteriów wskazanych przez TSUE, jakimi należy się kierować przy dokonywaniu oceny, czy podatnik zachował należytą staranność, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sformułowanymi zarzutami składający skargę kasacyjną podważa dokonane w sprawie ustalenie, że nie dochował należytej staranności w przypadku spornej transakcji z firmą P.H.U. A.O., gdyż poczyniono w tym zakresie wadliwe ustalenia faktyczne i dokonano wadliwej oceny tej transakcji, poprzez przyjęcie, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o przestępczym (karuzelowym) procederze z użyciem, m.in. towaru, w przypadku sprzedaży którego był pośrednikiem. 5.2. Odnosząc się do tak zakreślonej istoty zarzutów kasacyjnych, przede wszystkim należy podkreślić, że Skarżący nie kwestionuje ustaleń, że sprzedawcą towaru, który zakupił od firmy P.H.U. A.O., nie była ta firma, gdyż towar pochodził z nieujawnionego źródła, a sporna transakcja z jego udziałem, była elementem transakcji o charakterze, tzw. przestępstwa karuzelowego. Kwestionując świadomość (powinność bycia świadomym) tych okoliczności w skardze kasacyjnej podniesiono, że - wbrew poczynionym ustaleniom - P.H.U. A.O. miała w zakresie przedmiotu swojej działalności sprzedaż hurtową metali i rud metali, zanim doszło do spornej transakcji Skarżący był w biurze P.H.U. A.O. i zweryfikował istnienie tej firmy, a B. Z. miał upoważnienie do jej reprezentowania – udzielone ustnie podczas tego spotkania przez A. O.(P.). 5.3. Zakładając nawet prawdziwość ww. twierdzeń skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że ich przyjęcie jako elementu stanu faktycznego nie ma znaczenia dla wyniku tej sprawy, gdyż o świadomości Skarżącego (powinności bycia świadomym), że uczestniczy on w transakcji mającej charakter nadużycia prawa, świadczą głównie okoliczności jej realizacji, przedstawione przez samego Skarżącego: "Zdecydowałem się na zakup ponieważ cena towaru była atrakcyjna, tj. niewiele niższa niż na rynku ok. 5 zł , ale w perspektywie dłuższego handlu p. B. obiecał, że ceny będą jeszcze niższe. Nie pytałem skąd ma towar, ponieważ by mi i tak nie powiedział. Kupując pręty od firmy A.O. wiedziałem już komu je sprzedam, ponieważ firmę M. znałem już wcześniej i wiedziałem że za takie pieniądze oni kupią.". "(...)Towar przyjechał samochodem ciężarowym z naczepą, a p. B. przyjechał samochodem osobowym i powiedział, że na tym samochodzie ciężarowym jest jego towar, tzn. pręty żebrowane. (...) Fakturę nr 29/02/2008 otrzymałem 29.02.2008 r. od p. B. prawdopodobnie o nazwisku Z., jego znajomi w biurze ( [...]) mówili do niego "Z.". Nie pamiętam dokładnie w jakim miejscu otrzymałem tą fakturę. Wiem na pewno że miałem ją już po zakończeniu transakcji z M. Należność za towar pochodzący od firmy A.O. przekazałem gotówką p. B. w kwocie 44.808,77 zł 29.02.2008 r. w siedzibie firmy M. w K. przy ul [...], a pozostałą kwotę w wysokości 9.890,36 zł na moje zlecenie płatnicze firma M. przelała na konto firmy A.O. Kp nr 4/02/2008 z dnia 29.02.2008 r. na kwotę 54.699,13 zł przywiózł ze sobą już wypisane p. B., a ja nie miałem ze sobą takiej kwoty, więc pozostało takie jakie było, nie zmienione. Wagę towaru znałem już wcześniej (telefonicznie podał mi p. B.) i przywiozłem już gotową fakturę sprzedaży prętów na rzecz M. sp. z o.o. (...). Kwotę, którą zapłaciłem w gotówce p. B. otrzymałem w dniu 29.02.2008 r. z firmy MA. za sprzedany do niej towar (pręty). W siedzibie M. otrzymałem dowód wypłaty z dnia 29.02.2008 r. na kwotę 44.956,20zł. Zlecenie płatnicze z dnia 29.02.2008 r. zostało wydrukowane w M. na moją prośbę, ponieważ nie mieli więcej gotówki żeby mi zapłacić całą kwotę.". 5.4. Uwzględniając zatem, że: 1) Skarżący pośredniczył w sprzedaży towaru, nie mając na to stosownych środków finansowych, 2) Skarżący nie uczestniczył w żaden sposób w spornej transakcji, gdyż nie ważył, nie przyjmował, nie transportował towaru, a jedynie brał udział w wymianie dokumentów uwiarygodniających tę transakcję (brak odpowiedzialności za jakość towaru oraz brak jego weryfikacji ilościowej), 3) transakcja odbyła się w jednym miejscu z udziałem dostawcy, Skarżącego jako pośrednika i odbiorcy towaru, 4) wszystkie dokumenty sprzedaży, pokwitowania gotówki, zostały przygotowane przed transakcją, 5) brak ekonomicznego uzasadnienia dla zawarcia transakcji, w sytuacji osiągnięcia na niej zysku przez Skarżącego w kwocie ok. 147 zł, - brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżący przy tej transakcji dochował szczególnej staranności kupieckiej i w związku tym mógł nie przewidywać, że transakcja ta ma charakter nadużycia prawa. 5.5. Wskazać przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Także w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) TSUE orzekł, że wprawdzie przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, lecz jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługuje. 5.6. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny i trafnie stwierdził za organami podatkowymi, że w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowana faktura P.H.U. A.O. nie odzwierciedla rzeczywistej - pod względem podmiotowym - dostawy towaru tej firmy na rzecz Skarżącego, a okoliczności transakcji nabycia i sprzedaży towaru wskazują, że Skarżący nie dochował należytej staranności w obrocie tym towarem, brak podstaw do przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury. 5.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 1