III SA/Po 213/14

Dnia 23 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marek Sachajko Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skarg Prokuratora Rejonowego na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 lipca 2013r. nr [...] i z dnia 1 lipca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 i 2012 po wznowieniu postępowania oraz z dnia 29 lipca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013. I. stwierdza nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego dnia 1 lipca 2013r., nr [...] oraz z dnia 1 lipca 2013 r., nr [...], II. uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 lipca 2013r., nr [...] III. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane Decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r., nr [...] Prezydent Miasta, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 17 § 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., art. 1a, art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., oraz stosownej uchwały Rady Miejskiej w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2013 r. ustalił małżonkom: R. Z. i Z. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] na 2013 rok w łącznej wysokości: [...] zł, w tym: - [...] zł - budynki mieszkalne o wys. pow. 2,20 m o powierzchni [...] m2 według stawki 0,64 zł, - [...] zł - grunty pozostałe dz. nr [...] obr. [...] o powierzchni [...] m2 według stawki 0,32 zł, - [...] zł - grunty pozostałe dz. nr [...] obr. [...] o powierzchni [...] m2 według stawki 0,32 zł. Z kolei decyzją z dnia 22 lutego 2013 r., nr [...] ([...]) Prezydent Miasta, po wznowieniu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 20.12.2012 r., działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 17 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 47 § 1, § 2 i § 4, art. 63, art. 207, art. 210 i art. 245 O.p., art. 1a, art. 2-6 u.p.o.l. oraz stosownej uchwały Rady Miejskiej w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2012 r.: 1) uchylił własne decyzje ostateczne: nr [...] z dnia 27.01.2012 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł (nr rejestru [...]) oraz nr [...] z dnia 27.01.2011 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł (nr rejestru [...]), 2) ustalił R. Z. i Z. Z. jako użytkownikom wieczystym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] i [...] na 2012 rok w łącznej wysokości: [...] zł, w tym: - [...] zł - budynki mieszkalne o wys. pow. 2,20 m o powierzchni [...] m2 według stawki 0,61 zł, - [...] zł - grunty pozostałe dz. nr [...] obr. [...] o powierzchni [...] m2 według stawki 0,30 zł, - [...] zł - grunty pozostałe dz. nr [...] obr. [...] o powierzchni [...] m2 według stawki 0,30 zł, 3) zaliczył z urzędu wpłatę dokonaną za 2012 rok w wysokości [...] zł. Natomiast decyzją z dnia 22 lutego 2013 r., nr [...] ([...]) Prezydent Miasta, po wznowieniu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 20.12.2012 r., działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 17 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 47 § 1, § 2 i § 4, art. 63, art. 207, art. 210 i art. 245 O.p., art. 1a, art. 2-6 u.p.o.l. oraz stosownej uchwały Rady Miejskiej w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2011 r.: 1) uchylił własne decyzje ostateczne: nr [...] z dnia 25.01.2011 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł (nr rejestru [...]) oraz nr [...] z dnia 25.01.2011 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł (nr rejestru [...]), 2) ustalił R. Z. i Z. Z. jako użytkownikom wieczystym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] i [...] na 2011 rok w łącznej wysokości: [...] zł, w tym: - [...] zł - budynki mieszkalne o wys. pow. 2,20 m o powierzchni [...] m2 według stawki 0,57 zł, - [...] zł - grunty pozostałe dz. nr [...] obr. [...] o powierzchni [...] m2 według stawki 0,28 zł, - [...] zł - grunty pozostałe dz. nr [...] obr. [...] o powierzchni [...] m2 według stawki 0,28 zł, 3) zaliczył z urzędu wpłatę dokonaną za 2011 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniach powyższych decyzji dotyczących roku 2012 i 2011 organ podatkowy I instancji wskazał, że przesłanką przemawiającą za wznowieniem postępowania były poczynione ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej na nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] i [...] za okres 2007-2012 rok. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 7.11.2012 r. wynika, że podatnicy rozpoczęli użytkowanie budynku mieszkalnego w roku 2006 przed jego ostatecznym wykończeniem, nie zgłaszając go jednak do opodatkowania. Była to nowa okoliczność nieznana organowi w chwili wydania decyzji ostatecznych i dlatego stanowiła podstawę wznowienia postępowania za rok 2011 i 2012. Organ opisał w decyzji nieruchomość, podając m.in. klasyfikację gruntów, powierzchnie gruntu i poszczególnych kondygnacji budynku, numery działek i ksiąg wieczystych oraz przedstawił zebrane w sprawie dowody potwierdzające fakt zamieszkiwania w budynku o łącznej powierzchni [...] m2 od 2006 r., w szczególności: protokół z oględzin przeprowadzonych na przedmiotowej nieruchomości, zdjęcia wykonane przez zespół kontrolujący na nieruchomości, pisma skierowane do instytucji potwierdzających fakt korzystania i zużycia m.in. wody, energii elektrycznej czy gazu, a także zeznania w charakterze świadków osób zamieszkujących w sąsiedztwie podatników. Wyjaśniając treść powołanych przepisów prawnych, organ wskazał, że o powstaniu obowiązku podatkowego wobec tego konkretnego budynku decyduje nie moment zakończenia budowy czy zakończenia prac związanych z jego wznoszeniem, lecz moment rozpoczęcia użytkowania budynku mieszkalnego. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane prawem do użytkowania, a ewentualne prace wykończeniowe nie mają wpływu na ten obowiązek. W odwołaniach od wszystkich wyżej wymienionych decyzji Z. Z. i R. Z. wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego od budynku mieszkalnego i umorzenie postępowania, zarzucając szereg naruszeń prawa procesowego. Skarżący wyjaśnili przyczyny częstego przebywania na terenie przedmiotowej nieruchomości już od 2006 roku, podnosząc że nie było to jednak równoznaczne z zamieszkiwaniem tejże nieruchomości. Decyzją z dnia 29 lipca 2013 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 187 § 1, art. 220 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta z dnia 31 stycznia 2013 r., nr [...] i określiło Z. Z. i R. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 1 lipca 2013 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 187 § 1, art. 220 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta z dnia 22 lutego 2013 r., nr [...] i określiło Z. Z. i R. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 1 lipca 2013 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 187 § 1, art. 220 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta z dnia 22 lutego 2013 r., nr [...] i określiło Z. Z. i R. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniach powyższych decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W związku z powyższym meritum przedmiotowych spraw stanowiła kwestia ustalenia, od którego momentu można przyjąć, że budynek znajdujący się na przedmiotowej nieruchomości winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Powołując się na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, Kolegium stwierdziło, że miarodajny w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornego budynku, jest faktyczny termin zakończenia jego budowy, ewentualnie uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie. W ocenie Kolegium całość zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego nie potwierdza stanowiska Prezydenta Miasta, że opodatkowanie spornego budynku winno nastąpić już w roku 2006. Zdaniem Kolegium w tym zakresie miarodajna jest informacja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. z dnia 25 października 2012 r., z której wynika, że do dnia 25 października 2012 r. zainteresowani nie zgłosili zakończenia budowy budynku mieszkalnego przy ul. [...] i [...] w O. Ponadto, przyjmując za zgodne z prawdą oświadczenie złożone przez zainteresowanego na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r., w przedmiocie zakończenia budowy przedmiotowego budynku w miesiącu 03/2013 r. oraz złożenia w tym zakresie stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości, uznać należy, zdaniem Kolegium, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornego budynku mieszkalnego powstanie dopiero od roku 2014. W konsekwencji SKO uznało, że wymiar podatku od nieruchomości za lata 2011-2013 winien obejmować tylko grunty, tj. opodatkowaniu winna podlegać tylko powierzchnia gruntu o łącznej powierzchni [...] m2. Prokurator Prokuratury Rejonowej w O. złożył na powyższe decyzje SKO trzy odrębne skargi, w których wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając: - naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku mieszkalnego miarodajny jest termin zgłoszenia zakończenia budowy do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, podczas gdy obowiązek ten powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Z. Z. i R. Z. zamieszkują przedmiotową nieruchomość położoną przy ul. [...] w O. począwszy od 2012 r., podczas gdy całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego przemawia za ustaleniem, że ww. zamieszkują przedmiotową nieruchomość od 2006 r. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Uczestnicy postępowania: Z. Z. i R. Z. w pismach z dnia 20 marca 2014 r. oraz 25 listopada 2014 r. wnieśli o oddalenie skarg jako nieuzasadnionych. W uzasadnieniach wskazanych pism uczestnicy postępowania szczegółowo odnieśli się do zgromadzonego materiału dowodowego i wydanych decyzji, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, że do zamieszkania spornego budynku nie doszło w 2006 roku ani w latach następnych. Natomiast w związku z tym, że zgłoszenie zakończenia budowy nastąpiło w miesiącu marcu 2013 r., obowiązek podatkowy powstał, jak stwierdziło SKO zgodnie z obowiązującą wykładnią art. 6 ust. 2 u.p.o.l., z dniem 1 stycznia 2014 r. Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg Prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. na powyższe decyzje SKO. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), stwierdził konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargi należało zatem uwzględnić, choć częściowo z innych względów aniżeli w nich podniesione. Organ odwoławczy wydał w rozpoznawanych sprawach trzy decyzje, w których uchylił zaskarżone decyzje Prezydenta Miasta i ustalił inną wysokość zobowiązania podatkowego niż organ I instancji, wskazując w uzasadnieniu, że istotę sprawy we wszystkich trzech sprawach (dotyczących lat 2011, 2012 i 2013) stanowiła kwestia ustalenia terminu, od którego można przyjąć, iż budynek winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, a w sprawach dotyczących lat 2011 i 2012 ponadto kwestia ustalenia, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania. W kwestii zaistnienia przesłanek (podstaw) wznowienia postępowania organ odwoławczy nie przedstawił swojego stanowiska w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji dotyczących lat 2011 i 2012. Decyzje te zostały zatem wydane z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i całkowicie uchylają się spod kontroli sądowej. Ponadto również same rozstrzygnięcia organu odwoławczego zostały wydane w tych dwóch sprawach z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2a O.p. (powołany w podstawie prawnej decyzji) w zw. z art. 245 O.p. Należy bowiem wskazać, że decyzje organu I instancji wydane zostały w trybie art. 245 O.p., co zobowiązywało organ odwoławczy do zbadania w pierwszej kolejności, czy doszło do naruszenia tego przepisu i uwzględnienia poczynionych ustaleń w treści rozstrzygnięcia. W szczególności jeżeli organ odwoławczy uznał, że organ I instancji uchylił decyzje dotychczasowe, mimo braku podstaw określonych w art. 240 § 1 O.p., to powinien uchylić decyzje organu I instancji i odmówić uchylenia decyzji dotychczasowych. Tymczasem organ odwoławczy po uchyleniu decyzji organu I instancji orzekał we wszystkich sprawach na nowo na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p., pomimo, że wskutek uchylenia decyzji organu I instancji "odżyły" w obrocie prawnym decyzje dotychczasowe dotyczące lat 2012 i 2011. Spowodowało to w konsekwencji, że obecnie w obrocie prawnym funkcjonują decyzje Prezydenta Miasta z dnia 25 stycznia 2011 r. i dnia 27 stycznia 2012 r. - w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2011 i 2012 oraz decyzje SKO z dnia 1 lipca 2013 r. ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok i za rok 2012. Orzeczenie co do istoty sprawy bez uchylenia decyzji ostatecznej rażąco narusza dyspozycję przepisu art. 245 § 1 pkt 1 O.p. i stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Z kolei decyzja dotycząca roku 2013 podlega uchyleniu z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i b P.p.s.a.). Naruszenie prawa materialnego polega na błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku mieszkalnego miarodajny jest termin zgłoszenia zakończenia budowy do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast, gdy okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). W świetle powyższej regulacji dla stwierdzenia obowiązku podatkowego istotne jest istnienie budynków i ich użytkowanie, a ściślej rzecz ujmując faktyczne zakończenie budowy bądź rozpoczęcie użytkowania przed ostatecznym wykończeniem. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1520/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 625/05; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1835/04; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i literaturze przedmiotu, gdzie akcentuje się, że rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Nie ma tu żadnego znaczenia to, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Rozpoczęcie użytkowania wiąże się więc z określonym stanem faktycznym, a nie prawną możliwością użytkowania obiektu. Przepis art. 6 ust. 2 ustawy nie uzależnia bowiem rozpoczęcia użytkowania obiektu od ewentualnej potrzeby uzyskania stosownych rozstrzygnięć pozwalających na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Jego użytkowanie jest więc okolicznością obiektywną (zob. T. Brzezicki, W. Morawski w: Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz pod red. W. Morawskiego. Gdańsk 2013, s. 312). Tymczasem organ odwoławczy w niniejszych sprawach stwierdził, że miarodajny w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornego budynku jest faktyczny termin zakończenia jego budowy, ewentualnie uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie, a ostatecznie przyjął, że miarodajny w tym zakresie jest termin zgłoszenia zakończenia budowy do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Konsekwencją tejże błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. było natomiast zaniechanie wszechstronnej oceny materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko na oświadczeniu podatnika złożonym w dniu 27 czerwca 2013 r. o zakończeniu budowy spornego budynku w marcu 2013 r. bez skonfrontowania tego oświadczenia z pozostałym materiałem dowodowym. W rezultacie organ odwoławczy nie ustalił istotnej w świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l. okoliczności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do spornego budynku mieszkalnego, a mianowicie terminu rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania. Oznacza to naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że treść zaskarżonych rozstrzygnięć organu odwoławczego w zakresie "określenia" podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata: 2011-2013 pozostaje również w sprzeczności z art. 6 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l. Stosownie do tego przepisu podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11 (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Powyższe oznacza, że w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości w przypadku, gdy podatnikami są osoby fizyczne, organ podatkowy wydaje decyzje ustalające, a nie – jak uczynił to organ odwoławczy – decyzje określające zobowiązanie podatkowe. Przy ponownym rozpoznaniu niniejszych spraw organ uwzględni wskazania Sądu wynikające z powyższych rozważań. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 P.p.s.a.