I FSK 1217/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 718/14 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. K. kwotę 180zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 718/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez R.K. (zwanego dalej: "wnioskodawcą" lub "skarżącym") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu wyroku WSA podał, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że przedmiotem jego działalności jest świadczenie kompleksowej usługi polegającej na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp. z przygotowanych na konkretny wymiar materiałów, które są wbudowywane w sposób trwały w lokalach mieszkalnych lub budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. Kompleksowa usługa skarżącego obejmuje zaprojektowanie zabudowy, dopasowanie i trwałe zainstalowanie tak, że staje się ona integralną częścią danego lokalu lub budynku. Niewątpliwie montaż komponentów meblowych następuje z bezpośrednim wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, tj.: ścian konstrukcyjnych, stropów, dachów, schodów. We wniosku tym skarżący wskazał, że w wyniku konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych z elementami obiektu budowlanego, powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową, a jej zdemontowanie spowoduje uszkodzenie zarówno zabudowy meblowej jak i elementów konstrukcyjnych budynku. Świadczenia te wykonywane są w budynkach, o których mowa w art. 41 ust.12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u.". Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, zadano następuje pytanie: Czy stawką VAT właściwą do opodatkowania opisanego świadczenia kompleksowego zabudowy meblowej polegającej na zaprojektowaniu, dopasowaniu i trwałym zainstalowaniu z nabytych od podmiotów zewnętrznych materiałów, wykonanego w budynkach (lokalach) mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest obniżona stawka VAT, wynikająca z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego, stawką właściwą podatku VAT mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego powyżej kompleksowego świadczenia jest stawka obniżona. Świadczone usługi mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektu (lokalu) budowlanego ze względu na to, że montaż elementów zabudowy meblowej następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu (lokalu) budowlanego. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że opisana zabudowa wnękowa, kuchenna i łazienkowa nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynków mieszkalnych (lokali mieszkalnych). Trudno uznać, że przytwierdzenie do ścian konstrukcyjnych, podłóg, stropów, dachów, schodów elementów zabudów za pomocą kołków montażowych, oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi danego budynku czy lokalu. Ponieważ zabudowy wnękowej, kuchennej i łazienkowej nie można uznać za czynność wymienioną w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. a w związku z tym nie będzie ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę na powyższą interpretację, uznał, że organ interpretujący naruszył art. 41 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego wadliwą wykładnię. Odwołując się do wykładni ww. przepisu zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 WSA wskazał, że z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych. Natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. WSA zauważył, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że demontaż zabudowy wykonanej i dostosowanej pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem zarówno zabudowy meblowej, jak i elementów konstrukcyjnych budynku. Zaprojektowana przez skarżącego zabudowa może być, inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących, zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. W ocenie Sądu pierwszej instancji te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas. W znaczeniu potrzebnym dla przedmiotowej kwalifikacji podatkowej "trwałość" zabudowy meblowej jest oderwana od faktycznego okresu wykorzystywania, lecz wynika, tak jak to wskazano, z jej zindywidualizowanego charakteru (dopasowania do konkretnego pomieszczenia) oraz odpowiedniego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, uniemożliwiającego przemieszczanie elementów zabudowy bez ich uprzedniego demontażu. 5. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 41 ust. 12 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że czynności o których mowa w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym znajdują się w zakresie dyspozycji tego przepisu; 2) art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że opisane w zaskarżonej interpretacji czynności stanowią modernizację, o której mowa w tym przepisie, a w konsekwencji, że opisana usługa korzystać będzie z opodatkowania preferencyjną (8%) stawką podatku od towarów i usług; 3) art. 146 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, niedokonanie analizy całości akt sprawy, wadliwe uzasadnienie wyroku, uchylenie się od dostatecznego wyjaśnienia dlaczego nie sposób wyprowadzić wniosku, że wykonywana przez wnioskodawcę zabudowa nie jest połączona w sposób trwały z elementami budynku (lokalu), a tym samym, że zabudowa ta nie może być uznana za modernizację budynku (lokalu). W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Mimo, że skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. to w istocie cała argumentacja, jak wynika z uzasadnienia tej skargi sprowadza się do zarzutów materialnaprawnych. Skarga kasacyjna nie zawiera bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania. Stwierdzić więc tylko należy, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W sposób wystarczający Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego uznał, że zabudowa ta jest połączona w sposób trwały z elementami budynku (lokalu). To, że organ ze stanowiskiem tym się nie zgadza nie oznacza, że Sąd ten naruszył przepis określający wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu. 8.1. Dla oceny zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej istotne jest to, czy do trwałej zabudowy meblowej zastosowanie ma podstawowa stawka podatku VAT, tak jak to przyjął organ, czy też stawka obniżona, tak jak wskazywał wnioskujący o wydanie indywidualnej interpretacji i tak jak to przyjął również Sąd pierwszej instancji. 8.2. Oceniając tę kwestię sięgnąć należy do uchwały składu siedmiu sędziów NSA wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 2/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnym obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśniając pojęcie modernizacji użyte w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., do której to usługi zgodnie z wskazanymi przepisami u.p.t.u. zastosowanie ma stawka 8 % podatku VAT NSA stwierdził, że oznacza ono unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. NSA wskazał, że obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Dalej NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. 8.3. W wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 321/14 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wskazana wyżej uchwała nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie owych komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. NSA we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że chodzi w tym przypadku o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy też substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku, że z trwałą zabudową meblową, stanowiącą usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. mamy do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem (lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie jej elementów, czy też substancji budynku lub lokalu. Skoro z trwałą zabudową, stanowiącą usługę modernizacji mamy do czynienia, gdy demontaż takiej zabudowy skutkuje uszkodzeniem także elementów meblowych, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w odniesieniu do stanu faktycznego podanego we wniosku znajdzie zastosowania art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest podobny bowiem do stanu faktycznego na tle, którego doszło do podjęcia wskazanej wyżej uchwały. Nie ma więc uzasadnienia by inaczej oceniać czynności wykonywane przez skarżącego. Odwoływanie się w tej sytuacji przez organ do definicji przynależności i części składowych zawartych w kodeksie cywilnym nie może odnieść pozytywnego skutku. W istocie bowiem argumentacja organu zmierza do podważenia stanowiska zaprezentowanego we wskazanej wyżej uchwale. 9. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4, art. 207 i art. 209 tej ustawy.