I SA/Po 718/14

Dnia 15 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. K. (dalej zwany skarżącym albo wnioskodawcą) wnioskiem z dnia [...] wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT na wykonanie zabudowy wnękowej, kuchennej i łazienkowej. Wniosek ten uzupełniono pismem z dnia [...] We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna opodatkowana na zasadach ogólnych i będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jego działalności jest przede wszystkim zakładanie stolarki budowlanej (PKD 43.32.Z). W ramach tej działalności świadczy on kompleksową usługę polegającą na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp. z przygotowanych na konkretny wymiar materiałów, które są wbudowywane w sposób trwały w lokalach mieszkalnych lub budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. Kompleksowa usługa skarżącego obejmuje zaprojektowanie zabudowy, dopasowanie i trwałe zainstalowanie tak, że staje się ona integralną częścią danego lokalu lub budynku. Niewątpliwie montaż komponentów meblowych następuje z bezpośrednim wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, tj.: ściany konstrukcyjne, stropy, dachy, schody. W wyniku konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych z elementami obiektu budowlanego, powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Wykonanie zabudowy polega nie tylko na zwykłym zaprojektowaniu, dopasowaniu i zainstalowaniu elementów meblowych, ale przede wszystkim na takim dopasowaniu, które uwzględni indywidualne i niepowtarzalne cechy elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Zainstalowanie komponentów meblowych nie polega na zwykłym powieszeniu, ale na trwałym złączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, poprzez trwałe przytwierdzenie przy pomocy kołków montażowych. Oferowane świadczenie jest kompleksowe i można je nabyć wyłącznie jako całość. Cena należna od klientów za wykonanie tej usługi jest określana jedną kwotą. Powyższe kompleksowe świadczenia są wykonywane w budynkach, które zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT - mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W uzupełnieniu do wniosku z dnia [...]. Wnioskodawca poinformował, że: - niewątpliwie montaż komponentów meblowych następuje z bezpośrednim wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, tj.: ściany, podłogi, stropy, dachy, schody; - wykonanie zabudowy polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu i zainstalowaniu elementów meblowych, w tym na takim dopasowaniu, które uwzględni indywidualne i niepowtarzalne cechy elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego; - zainstalowanie komponentów meblowych nie polega na zwykłym powieszeniu, ale na trwałym złączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, poprzez trwałe przytwierdzenie przy pomocy kołków montażowych; - w wyniku konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych z elementami obiektu budowlanego powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową; - zabudowa meblowa jest wykonana z materiałów drewnopochodnych, drewnianych, szkła, płyt kamiennych, konglomeratów, profili stalowych i aluminiowych i innych materiałów użytkowych; - elementy zabudowy meblowej, tak jak każdy inny element budynku, mogą być zdemontowane, rozebrane czy zburzone, ale spowoduje to uszkodzenie zarówno zabudowy meblowej jak i elementów konstrukcyjnych budynku; - indywidualnie zaprojektowanej, dopasowanej i zamontowanej zabudowy meblowej nie da się przenieść w inne miejsce bez ponownego procesu projektowania, dopasowywania i montowania - spowoduje to, że będzie to już nowa zabudowa; - montaż komponentów meblowych nie ma na celu wzmocnienia konstrukcji obiektu budowlanego, tylko celem ich montażu jest uzyskanie przez obiekt budowlany określonych funkcji użytkowych z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, zadano następuje pytanie: Czy stawką VAT właściwą do opodatkowania opisanego świadczenia kompleksowego zabudowy meblowej polegającej na zaprojektowaniu, dopasowaniu i trwałym zainstalowaniu z nabytych od podmiotów zewnętrznych materiałów, wykonanego w budynkach (lokalach) mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest obniżona stawka VAT, wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, stawką właściwą podatku VAT mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego powyżej kompleksowego świadczenia jest stawka obniżona, wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Czynności wykonywane w ramach świadczenia powyższych usług mają złożony charakter i stanowią świadczenie kompleksowe, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość, i którego elementem dominującym są czynności ulepszenia lub unowocześnienia mieszkaniowego obiektu (lokalu) budowlanego, zaś dostawa elementów meblowych jest jedynie czynnością pomocniczą, niezbędną do wykonania usługi. Usługi te mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektu (lokalu) budowlanego mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT ze względu na to, że montaż elementów zabudowy meblowej następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu (lokalu) budowlanego. Po trwałym połączeniu elementów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu (lokalu) budowlanego dochodzi do stworzenia trwałej zabudowy spełniającej określone funkcje użytkowe, która staje się integralną częścią budynku (lokalu) mieszkalnego i podnosi jego wartość użytkową. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko w sprawie powołał się również na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. - sygn. akt I FPS 2/13. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu wydającego zaskarżoną interpretacje należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że opisana zabudowa wnękowa, kuchenna i łazienkowa nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynków mieszkalnych (lokali mieszkalnych). Trudno uznać, że przytwierdzenie do ścian konstrukcyjnych, podłóg, stropów, dachów, schodów elementów zabudów za pomocą kołków montażowych, oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi danego budynku czy lokalu. Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego stawką VAT właściwą do opodatkowania opisanego świadczenia zabudowy meblowej polegającej na zaprojektowaniu, dopasowaniu i zainstalowaniu z nabytych od podmiotów zewnętrznych materiałów, wykonanego w budynkach (lokalach) mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest stawka podatku wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Ponieważ zabudowy wnękowej, kuchennej i łazienkowej nie można uznać za czynność wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również w § 7 rozporządzenia, a w związku z tym nie będzie ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że uchwałą NSA na którą to powołał się wnioskodawca. Z uzasadnienia tej uchwały, zdaniem organu podatkowego wynika zatem, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ścian czy podłóg (np. powieszenie za pomocą haków, kołków) nie jest objęte stawką obniżoną. A tak to właśnie sytuacja ma miejsce, w przedstawionej przez wnioskodawcę sprawie. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych a także o rozpoznanie sprawy pod nieobecność strony skarżącej. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2, 12a, 12b i 12c w/w ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług, przez błędną ich interpretację i odmowę ich zastosowania dla świadczonych usług, - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy przysługiwała preferencyjna stawka opodatkowania (8 %), - art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości opodatkowania, - art. 217 Konstytucji RP przez uzależnienie możliwości stosowania preferencyjnej stawki VAT od warunków, których nie przewidują przepisy w/w ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8%), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o PTU, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przepis art. 41 ust. 12b ustawy o PTU stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Podkreślenia wymaga, że w sentencji uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 (orzeczenie dostępne w bazie orzecznictwa: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o PTU. Uznając te czynności za mające charakter usługi, NSA wyjaśnił że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). NSA uznał, że nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przy wykonywaniu zabudowy meblowej, przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu), stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Oznacza to, że montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie jest objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Podzielając tezy powołanej powyżej uchwały, Sąd wskazuje, że decydujące znaczenie dla rozpatrzenia wniosku o interpretację w tej sprawie ma zatem ocena że zabudowa meblowa, którą strona skarżąca wykonuje w ramach prowadzonej działalności, tworzy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokal) trwałą zabudowę meblową. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że "niewątpliwie montaż komponentów meblowych następuje z bezpośrednim wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, tj. ściany konstrukcyjne, stropy, dachy, schody. (...) zainstalowanie komponentów meblowych nie polega na zwykłym powieszeniu, ale na trwałym złączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego poprzez trwałe przytwierdzenie przy pomocy kołków montażowych." Sąd stwierdza, że w tym kontekście nie sposób wyprowadzić wniosku, że wykonywana przez wnioskodawcę zabudowa nie jest połączona w sposób trwały z elementami budynku (lokalu), a tym samym, że zabudowa ta nie może być uznana za modernizację budynku (lokalu). Zdaniem sądu, z zabudową meblową (zabudowa kuchenna, meblowa, łazienkowa) o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych. Natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że demontaż zabudowy wykonanej i dostosowanej pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem zarówno zabudowy meblowej, jak i elementów konstrukcyjnych budynku. Zaprojektowana przez skarżącego zabudowa może być, inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących, zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas. W znaczeniu potrzebnym dla przedmiotowej kwalifikacji podatkowej "trwałość" zabudowy meblowej jest oderwana od faktycznego okresu wykorzystywania, lecz wynika, tak jak to wskazano, z jej zindywidualizowanego charakteru (dopasowania do konkretnego pomieszczenia) oraz odpowiedniego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, uniemożliwiającego przemieszczanie elementów zabudowy bez ich uprzedniego demontażu (rozłączenia z elementami obiektu budowlanego). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, sąd uznał, że organ interpretujący naruszył art. 41 ust. 12 ustawy o PTU, poprzez jego wadliwą wykładnię. Błędne jest bowiem stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, odmawiające uznania opisanych we wniosku czynności jako modernizacji, o której mowa w tym przepisie. W rezultacie błędny jest pogląd organu podatkowego o wysokości stawki podatku od towarów i usług od usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270) uchylono zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 ww. ustawy.