II GSK 1474/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Bartłomiej Adamczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt VI SA/Wa 1694/14 w sprawie ze skargi "[A.]" Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz "[A.]" Spółki z o.o. w R. 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt VI SA/Wa 1694/14) oddalił skargę "[A.]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r. (nr [...]) wydaną w sprawie wygaśnięcia w części zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. (nr [...]), przedłużoną decyzją z dnia 21 października 2009 r. (nr [...]), udzielił "[A.]" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (zwanej dalej: "spółką" lub "skarżącą") zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 205 punktach na terenie województwa [...]. Zgodnie z brzmieniem punktu V decyzji przedłużającej spółka była obowiązana kontynuować działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier począwszy od dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. pismem z dnia [...] września 2012 r. poinformował Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, że w trzech punktach gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanych w Warszawie, spółka nie rozpoczęła działalności objętej zezwoleniem. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. (nr [...]) – na podstawie art. 258 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "o.p.") oraz art. 8, art. 129 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej zwanej: "u.g.h.") - Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził wygaśnięcie zezwolenia udzielonego spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w części dotyczącej punktów gier na automatach o niskich wygranych mieszczących się w W. przy ul. W. [...], przy ul. Ś. [...] oraz przy ul. N. [...]. W uzasadnieniu organ stwierdził, że treścią zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych jest nie tylko prawo urządzania i prowadzenia przedmiotowej działalności, ale także warunki jakie spółka jest obowiązana spełnić po uzyskaniu tego zezwolenia, m.in. dochowanie terminu, w którym działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powinna być ostatecznie rozpoczęta. W punkcie V decyzji przedłużającej zezwolenie, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.h., został ustalony warunek, tj. nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności (w sprawie kontynuacji działalności) w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier począwszy od dnia [...] listopada 2009 r. Tak więc, spółka nie dopełniła warunku określonego w zezwoleniu, tj. nie rozpoczęła działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w wymienionych punktach do dnia [...] listopada 2009 r., co oznacza, że zaistniały przesłanki określone art. 258 § 1 pkt 2 o.p., skutkujące stwierdzeniem wygaśnięcia zezwolenia w części dotyczącej wskazanych punktów gier. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej w Warszawie - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. oraz w zw. z art. 8 u.g.h. - utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] lipca 2013 r. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 8 u.g.h. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że stanowi ona inaczej. Stosownie natomiast do art. 258 § 1 o.p. organ zezwalający, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli: 1/ stała się bezprzedmiotowa; 2/ została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku; 3/ strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania ulg; 4/ strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Za okoliczność bezsporną uznano nierozpoczęcie we wskazanych punktach przez spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych do dnia [...] listopada 2009 r., czyli w nieprzekraczalnym terminie rozpoczęcia działalności. Organ wskazał, że z art. 121 u.g.h. wynika, iż stwierdzenie wygaśnięcia działalności prowadzonej na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2010 r. może nastąpić tylko na podstawie art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. – dalej jako: "u.g.z.w."), a zatem skoro ustawodawca w przepisach przejściowych wprost wskazał, iż do wygaszenia działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r. należy stosować art. 36 ust. 5 u.g.z.w, to przepis art. 48 ust. 2 u.g.h. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy. Organ wyjaśnił, że ustawodawca nie wyłączył możliwości stosowania art. 258 § 1 pkt 2 o.p. na gruncie ustawy o grach hazardowych, tak więc przepis ten ma zastosowanie w sprawie, gdyż spółka nie rozpoczęła działalności w tych punktach gier na automatach o niskich wygranych. Dodatkowo zauważył także, że w poprzednim stanie prawnym również można było stwierdzić wygaśnięcie zezwolenia w części na podstawie art. 162 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. – dalej: "k.p.a."), w wypadku, gdy podmiot nie dopełnił warunku wynikającego z decyzji zezwalającej. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt VI SA/Wa 1694/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") - oddalił skargę spółki. Uzasadniając wyrok Sąd I instancji stwierdził, że art. 129 ust. 1 u.g.h. stanowi, iż działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 121 u.g.h. do wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 36 ust. 5 u.g.z.w., który stanowi, że zezwolenia w zakresie gier na automatach niskich wygranych wygasają, jeżeli w terminie jednego roku od dnia ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem. W rozpatrywanej sprawie zezwolenie zostało wydane pod rządami przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz zakreślało skarżącej nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności na dzień [...] listopada 2009 r. Z akt sprawy wynika, że w tym terminie, w opisanych powyżej punktach gier objętych zezwoleniem (zmienionym), taka działalność nie została rozpoczęta. Zdaniem Sądu, z uwagi na treść art. 129 ust. 1 u.g.h., organ orzekający nie mógł oprzeć swojej decyzji na art. 48 ust. 2 u.g.h., gdyż żaden przepis przejściowy ustawy o grach hazardowych nie nakazuje stosowania art. 48 ust. 2 u.g.h. w przypadku prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Ustawodawca w wielu przypadkach wprowadził wyjątki od zasady uregulowanej w art. 129 ust. 1 u.g.h. przyjmując zastosowanie przepisów nowej ustawy, jednak nie dotyczy to kwestii częściowego wygaśnięcia zezwolenia w przypadku nierozpoczęcia działalności w terminie określonym w zezwoleniu. Sąd I instancji podkreślił, że kwestia wygaśnięcia decyzji o udzieleniu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, nie była całościowo uregulowana w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Przepis art. 36 ust. 5 u.g.z.w. miał bowiem zastosowanie do sytuacji, gdy dany podmiot nie podjął w terminie określonym w zezwoleniu w ogóle działalności objętej zezwoleniem. W przedmiotowej sprawie zatem przepis ten miałby zastosowanie, gdyby skarżąca nie podjęła działalności objętej zezwoleniem w żadnym z 205 punktów gry na terenie województwa mazowieckiego. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego Sąd zaznaczył, że użyty w art. 36 ust. 5 u.g.z.w. zwrot: "podjęcie działalności’ należy rozumieć jako zainicjowanie działalności chociażby w jednym punkcie w terminie w tym przepisie określonym (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 480/08). Sąd zwrócił również uwagę, że w końcowym okresie obowiązywania ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zmianą zawartą w art. 197 pkt 22 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, wprowadzono do tej ustawy art. 52 ust. 2 pkt 1, który wszedł w życie 31 października 2009 r., przewidujący możliwość cofnięcia zezwolenia w całości lub w części, w przypadku nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z warunkami określonymi w zezwoleniu lub w regulaminie, lub z przepisami regulującymi działalność objętą zezwoleniem. Nie była to jednak instytucja tożsama z trybem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji uregulowanym w art. 258 o.p. Miała ona charakter fakultatywny i uzależniona była od uprzedniego wezwania podmiotu, dla którego wydane było zezwolenie, do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie. Oba zatem tryby się nie wykluczały, a już na pewno nie zachodziła między nimi reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali. Tymczasem na podstawie art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że stanowi ona inaczej, co oznaczało – zdaniem Sądu I instancji - że do postępowań w zakresie działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń wydanych przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. "[A.]" Sp. z o.o. z siedzibą w R. wniosła skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku zaskarżając go w całości oraz domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. 48 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w zw. z art. 258 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. poprzez nieodniesienie się przez Sąd do zarzutu sformułowanego w pkt 3 skargi wniesionej w sprawie, tj. art. 258 § 1 pkt 2 o.p. i niedokonanie weryfikacji objętego tym zarzutem problemu, w sytuacji gdy stanowi to istotne uchybienie uzasadnienia zaskarżonego wyroku wykluczające w zasadzie możliwość jego kontroli; 2. z ostrożności naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. 48 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 258 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że element zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. to warunek, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że jest to termin; 3. z ostrożności naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 258 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. 48 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 258 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 48 ust. 2 u.g.h. do stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy nie powinny być one stosowane; 4. z ostrożności naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. art. 258 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. 48 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organ nieprawidłowo zastosował art. 258 § 1 pkt 2 o.p. do stanu faktycznego sprawy, gdyż nie powinien on być w niej stosowany; 5. z ostrożności naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 36 ust. 5 u.g.z.w. w z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 48 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 258 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 36 ust. 5 u.g.z.w. w z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 121 u.g.h. nie wyłącza stosowania art. 48 ust. 2 u.g.h. oraz art. 258 § 1 pkt 2 o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku przeciwnego; poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stosunku do pomiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych można stwierdzić wygaśnięcie zezwolenia w części (na podstawie art. 48 ust. 2 u.g.h. lub na podstawie art. 258 § 1 pkt 2 o.p.), w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że może to nastąpić wyłącznie w całości (na podstawie art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w.) przy czym ta ostatnia możliwość jest wykluczona w sprawie; 6. z ostrożności naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 36 ust. 5 u.g.z.w. w z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 48 ust. 2 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 36 ust. 5 u.g.z.w. mógł być zastosowany w odniesieniu do częściowego wygaśnięcia zezwolenia obejmującego tylko ten punkt gry, w którym częściowo nie została w ogóle podjęta działalność w terminie określonym zezwoleniu, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia art. 36 ust. 5 prowadzi do wniosku, że reguluje on tylko i wyłącznie możliwość wygaśnięcia zezwolenia w całości i nie pozwala na zastosowanie go do stwierdzenia wygaśnięcia w części, oraz w sytuacji, gdy przepis ten nie był zastosowany w sprawie, gdyż podstawą decyzji organu był art. 258 § 1 pkt 2 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała, że Sąd I instancji pomimo, że zarzut dotyczył podstawy prawnej zaskarżonej decyzji - art. 258 § 1 pkt 2 o.p., nie dokonał jego weryfikacji w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz w ogóle się do niego nie odniósł, co stanowi istotne naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w istocie wyklucza ono możliwość kontroli zaskarżonego orzeczenia. Odwołując się do definicji warunku i terminu ukształtowanej w prawie cywilnym skarżąca kwestionowała stanowisko Sądu I instancji, co do możliwości zastosowania art. 258 § 1 pkt 2 o.p. Nie powinien budzić jakichkolwiek wątpliwości fakt, że skarżącej określono w zezwoleniu termin rozpoczęcia działalności, a nie warunek. Ponieważ w art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. wskazano, że w treści zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych określany jest termin, to nie można w tym zakresie stosować art. 258 § 1 pkt 2 o.p., gdyż przepis ten może być tylko i wyłącznie stosowany w przypadku naruszenia warunku. Stwierdziła, że skoro art. 258 § 1 pkt 2 o.p. (i odpowiednio art. 162 § 1 pkt 2 k.p.a.) w swojej treści odwołuje się do niedopełnienia przez stronę określonego warunku, to niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu i rozciągniecie jego stosowania na sytuacje związane z niedotrzymaniem przez stronę terminu wykonania decyzji. Dalej skarżąca wskazała, że skoro ustawodawca odesłał wyraźnie do stosowania art. 36 ust. 5 u.g.z.w., który umożliwia stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia tylko w całości, to należy stwierdzić a contrario, że wykluczona została możliwość wygaśnięcia zezwolenia w części (można stwierdzić wygaśnięcie zezwolenia albo w całości albo w ogóle). Gdyby ustawodawca przewidywał bowiem możliwość wygaśnięcia zezwolenia zarówno w całości, jak i w części, to niewątpliwie odesłałby wprost do stosowania art. 48 ust. 2 u.g.h. umożliwiającego taki zabieg. Artykuł 36 ust. 5 u.g.z.w., pozwalający na stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia tylko i wyłącznie w całości, stanowi lex specialis również w stosunku do art. 258 § 1 pkt 2 o.p. umożliwiającego stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia zarówno w całości, jak i w części. Ten pierwszy przepis ma węższy zakres niż ten drugi, a zatem stosowanie przepisu o szerszym zakresie niweczyło oraz zaprzeczałoby sensowi przepisu o zakresie węższym. Artykuł 36 ust. 5 u.g.z.w. wyklucza zatem możliwość stosowania również art. 258 § 1 pkt 2 o.p. zgodnie z regułą lex specialis derogat legi generali. Niedopuszczalne byłoby też stosowanie art. 48 ust. 2 u.g.h., skoro w niniejszej sprawie termin na rozpoczęcie działalności został wyznaczony przed dniem wejścia w życie tego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych, uzasadnia to, aby rozpatrzeć je łącznie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, które sprowadzają się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 258 § 1 pkt 2 o.p. w powiązaniu z art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 8 oraz art. 48 ust. 2 u.g.h. Podstawowym zagadnieniem prawnym, które znalazło się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych z zakresu prawa materialnego, było kwestionowanie prawidłowości przyjęcia, że w stosunku do podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych można stwierdzić wygaśnięcie zezwolenia w części (na podstawie art. 48 ust. 2 u.g.h. lub na podstawie art. 258 § 1 pkt 2 o.p.) w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że z treści wymienionych przepisów wynika, że może to nastąpić wyłącznie w całości (na podstawie art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w.), a nadto nie jest możliwe stwierdzenie wygaśnięcia decyzji – zezwolenia w części dotyczącej punktu, w którym nie uruchomiono w terminie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, w oparciu o art. 258 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. z uwagi na to, że nieuruchomienie w określonym w decyzji terminie wskazanej działalności nie stanowi warunku, o którym mowa w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów należy podkreślić, że w rozdziale 12 u.g.h. ("Przepisy przejściowe i dostosowujące"), zamieszczono normy, których zadaniem było uregulowanie wpływu tej ustawy na stosunki prawne powstałe w czasie obowiązywania ustawy o grach i zakładach wzajemnych, które same lub których skutki trwają nadal, w czasie obowiązywania u.g.h. Z analizy przepisów przejściowych wynika, że ustawodawca odrębnie uregulował kwestię prowadzenia działalności w oparciu o zezwolenia udzielone przed wejściem w życie ustawy, jak i wygaśnięcia tych zezwoleń w związku z nierozpoczęciem działalności. W art. 129 ust. 1 u.g.h. ustanowiono zasadę, że działalność na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona na zasadach dotychczasowych, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Regułą zatem jest, że działalność prowadzona jest na zasadach określonych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych, zaś zezwolenie, o ile nie zachodzą inne przesłanki wymienione w ustawie, wygaśnie wraz z upływem czasu na jaki zostało udzielone. Przepis art. 121 u.g.h. wprowadza szczególną regulację w przedmiocie wygaśnięcia zezwolenia udzielonego przed wejściem w życie nowej ustawy, gdyż w przypadku nierozpoczęcia działalności nakazuje stosować przepis art. 36 ust. 5 u.g.z.w. Zgodnie z przepisem art. 36 ust. 5 tej ustawy zezwolenia wygasają, jeżeli w terminie jednego roku od ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem. Z powyższego unormowania wynika, że w reżimie prawnym ustanowionym ustawą o grach i zakładach wzajemnych wygaśnięcie zezwolenia mogło nastąpić wyłącznie w przypadku niepodjęcia w terminie roku od jego udzielenia działalności, rozumianej jako sytuacja, w której podmiot uprawniony nie zaczął prowadzić działalności w ogóle, tzn. nawet w jednym punkcie. Rozpoczęcie działalności w niektórych punktach nie odpowiada bowiem stanowi "niepodjęcia działalności", o którym mowa w art. 36 ust. 5 u.g.z.w. i nie skutkuje wygaśnięciem zezwolenia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 480/08, LEX 505806). Ustawa o grach i zakładach wzajemnych nie przewidywała zatem wygaśnięcia zezwolenia w części, w jakiej działalność nie została podjęta. Natomiast odmienna regulacja została przewidziana w ustawie o grach hazardowych, w której przepis art. 48 ust. 2 u.g.h. stanowi, że w przypadku nierozpoczęcia działalności w terminie określonym w koncesji lub zezwoleniu, koncesja lub zezwolenie wygasają w całości lub w tej części w której nie podjęto działalności. Analiza regulacji zawartej w art. 36 ust. 5 u.g.z.w. pozwala również uznać, że jest to przepis o charakterze szczególnym, który w sposób całościowy reguluje kwestię wygaśnięcia zezwolenia z powodu niepodjęcia działalności. Jak już zaznaczano wygaśnięcie takiego zezwolenia mogło nastąpić wyłącznie w przypadku niepodjęcia w terminie roku od jego udzielenia działalności, rozumianej jako sytuacja, w której podmiot uprawniony w ogóle nie zaczął prowadzić działalności, nawet w jednym punkcie. Przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych nie było wątpliwości, że w omawianym zakresie nie miał zastosowania art. 162 § 1 pkt 2 k.p.a., będący procesowym odpowiednikiem art. 258 § 1 pkt 2 o.p. W tym miejscu należy podkreślić, że w nowej ustawie – ustawie o grach hazardowych wprowadzono regułę, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.), jednak do postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy o grach i zakładach wzajemnych stosowano reguły określone w Kodeksie postępowania administracyjnego. Podstawy do zastosowania tego przepisu nie można także wywieść z zawartego w art. 129 ust. 1 nowej ustawy zastrzeżenia "o ile ustawa nie stanowi inaczej". Skoro ustawodawca w art. 129 ust. 1 u.g.h. uregulował kwestię "prowadzenia działalności" na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych przyjmując, że działalność jest prowadzona według przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, to przewidziane w tym przepisie odstępstwo od zasady odnieść należy także do samego prowadzenia działalności. Kwestia wygaśnięcia zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., uregulowana została w przepisach przejściowych - w art. 121 u.g.h., który nakazuje wprost do ich wygaszenia stosowanie art. 36 ust. 5 u.g.z.w. Oznacza to, że tylko w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 36 ust. 5 u.g.z.w., czyli niepodjęcia działalności w żadnym z punktów, w terminie jednego roku od dnia udzielenia zezwolenia, istnieje podstawa do wygaszenia zezwolenia. Kierując się założeniem racjonalnego ustawodawcy należy wnioskować, że gdyby jego wolą było wprowadzenie możliwości częściowego wygaszenia zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r., nie nakazywałby stosowania przepisu art. 36 ust. 5 u.g.z.w., ale wprost wskazałby, że do spraw związanych z wygaszeniem takich zezwoleń mają zastosowanie w całości nowe przepisy, a więc art. 48 ust. 2 obecnie obowiązującej ustawy, który podobnie jak art. 36 ust. 5 u.g.z.w. daje, obok wygaszenia w części, także możliwość wygaszenia zezwolenia w całości. Tym bardziej więc kierując się założeniem racjonalności prawodawcy nie sposób uznać, że poprzez zawarte w art. 8 u.g.h. odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidywałby możliwość wprowadzenia szczególnego trybu wygaśnięcia zezwolenia na podstawie art. 258 § 1 pkt 2 o.p. Skoro w świetle art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej, to właśnie odmienne unormowanie zawarte w art. 121 u.g.h. wyklucza możliwość zastosowania w tym przypadku art. 258 §1 pkt 2 o.p. Odmienne stanowisko pozbawiałoby ratio legis przepisu art. 121 u.g.h., skoro ten sam zabieg legislacyjny ustawodawca osiągnąłby w przypadku niezamieszczenia w treści ustawy o grach hazardowych odesłania do przepisu art. 36 ust. 5 u.g.z.w. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1957/14), a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni je podziela. Dodatkowo należy także zauważyć, że treścią zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r., przedłużoną decyzją z dnia [...] października 2009 r., na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych jest nie tylko prawo urządzania i prowadzenia przedmiotowej działalności, ale także warunki jakie strona jest obowiązana dopełnić po uzyskaniu tego zezwolenia. Treść zezwolenia określa m.in. termin, w którym działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powinna być ostatecznie rozpoczęta. W punkcie V decyzji przedłużającej zezwolenie zobowiązano spółkę do kontynuowania działalności w punktach gier począwszy od dnia [...] listopada 2009 r., tym samym należy przyjąć, że został ustalony nieprzekraczalny – do dnia [...] listopada 2009 r. - termin rozpoczęcia we wskazanych punktach gier działalności (w przedmiotowej sprawie kontynuacji działalności) w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, czyli termin upływający przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych. Okoliczność, iż spółka przed dniem [...] listopada 2009 r. rozpoczęła (kontynuowała) działalność tylko w niektórych punktach gier powoduje, iż nieuruchomienie działalności w części punktów objętych zezwoleniem nie daje uprawnienia do zastosowania ani art. 48 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h., ani art. 258 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 8 u.h.g. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela w pełni pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 września 2014 r. (sygn. akt II GSK 370/13). Na gruncie omawianej sprawy mamy bowiem do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa (tj. ustawy o grach i zakładach wzajemnych), a zatem skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (zob. wyrok NSA z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12). Wykładnia dopuszczająca możliwość stosowania w niniejszej sprawie art. 48 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h., czy też art. 258 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 8 u.h.g. stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą niedziałania prawa wstecz. Oznacza bowiem, że do zdarzenia prawnego zamkniętego czasowo w dniu 25 listopada 2009 r. zastosowano nową, mniej korzystną dla skarżącego ustawę (zob. J. Mikołajewicz - red. naukowa, Problematyka intertemporalna w prawie. Zagadnienia podstawowe. Rozstrzygnięcia intertemporalne. Geneza, funkcje, aksjologia, Warszawa 2015, s. 214-300; por. też wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 703/13). W niniejszej sprawie należało uwzględnić skargę także z uwagi na zarzuty odnoszące się do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 258 § 1 pkt 2 o.p. z powodu braku w decyzji udzielającej przedłużenia spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych zastrzeżenia dopełnienia określonego warunku. W decyzji tej bowiem nie zastrzeżono żadnego warunku a jedynie wskazano nieprzekraczalny termin rozpoczęcia kontynuacji działalności, nie wiążąc go z sankcją wygaśnięcia zezwolenia. Nie można zatem uznać, że decyzja ta została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę warunku rozpoczęcia (kontynuacji) działalności najpóźniej we wskazanym terminie. Wobec powyższego przepis art. 258 § 1 pkt 2 o.p. nie mógł stanowić podstawy prawnej wydania decyzji o wygaszeniu spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych we wskazanych punktach, z powodu nie rozpoczęcia w nich kontynuacji ww. działalności w określonym w decyzji terminie (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1421/14). Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy podkreślić, że nie znajdują one usprawiedliwienia. Zarzuty dotyczą naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a, b i c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Przepisy te - jako przepisy prawa procesowego - mogą być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej tylko w razie wykazania przez skarżącą, że ewentualne uchybienie temu przepisowi mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie brak zaś argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną pozwalającej stwierdzić, że brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodów co do sposobu zastosowania wskazanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji weźmie pod uwagę zaprezentowaną wyżej wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 36 ust. 5 u.g.z.w. w zw. z art. 121 u.g.h. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.