V SA/Wa 1718/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), , Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym; uchyla zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięciem [...] wydanym w dniu [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. działając na podstawie art. 216, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1, pkt 4 i § 2 - 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 zez zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." - postanowił nadać rygor natychmiastowej wykonalności swojej nieostatecznej decyzji [...] z [...] października 2013 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2008 r. należnym od D. sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] w P. (dalej także: spółka, podatnik, skarżąca). W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji podniósł, że [...] października 2013 r. wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiące lipiec 2008 r. i grudzień 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., z uwagi na zbliżający się i krótszy niż 3 miesiące termin przedawnienia zobowiązania oraz z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości w działalności spółki, powziął obawy co do możliwości przyszłego wykonania decyzji z [...] października 2013 r. Z tej przyczyny nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2008 r. W imieniu D. sp. z o.o. wniesiono zażalenie na wskazane postanowienie. Reprezentujący skarżącą w zażaleniu (a właściwie jego uzasadnieniu) podniósł zarzuty skierowane głównie przeciwko zasadności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zarzucił ogólnikowo jaskrawe naruszenie przez organ I instancji przepisów prawa dotyczących stosowania przez stronę stawek podatkowych w podatku akcyzowym, a w szczególności naruszenie skodyfikowanej w ordynacji podatkowej zasady zaufania obywateli do organów państwowych. Postawił także zarzut wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, prowadzącej do podjęcia rozstrzygnięcia krzywdzącego spółkę. Zarzucił wreszcie fakt nadania rygoru natychmiastowej wykonalności odrębnym postanowieniem, a nie w treści decyzji. Wcześniej, bo 29 października 2013 r., osoba reprezentująca spółkę nadała także odwołanie od nieostatecznej decyzji [...] Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] października 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące lipiec i grudzień 2008 r. Wpłynęło ono do organu I instancji 31 października 2013 r. i zostało zgodnie z procedurą przekazane do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej w W. Ten decyzją [...] z [...] grudnia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji określającą określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące lipiec i grudzień 2008 r. i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tym samym decyzja Naczelnik Urzędu Celnego w P. z [...] października 2013 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Równolegle Dyrektorowi Izby Celnej w W. prowadził uzupełniające czynności dowodowe w postępowaniu dotyczącym zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Kontrolowanym obecnie rozstrzygnięciem [...] wydanym [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 239b § 1 pkt 1, pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności ówcześnie wyeliminowanej już z obrotu prawnego decyzji z [...] października 2013 r. W uzasadnieniu swojego postanowienia Dyrektor Izby Celnej w W. przywołał treść przepisów art. 239a i art. 239b Ordynacji podatkowej. Przypomniał, że stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 tej ustawy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. § 2 powołanego art. 239b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Powołując się na przepisy art. 18 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i art. 70 § 1 O.p., Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że możliwość dochodzenia od skarżącej podatku akcyzowego należnego za lipiec 2008 r. co do zasady przedawni się 31 grudnia 2013 r. Ta m. in. okoliczność uprawniała Naczelnika Urzędu Celnego w P. do wydania w dniu [...] listopada 2013 r. postanowienia o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] października 2013 r. przy zastosowaniu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Ewentualne zastosowanie środka egzekucyjnego miałoby przy tym wpływ na przerwanie biegu przedawnienia. Dyrektor Izby Celnej w W. powołując się także na ustalony brak regulowania zobowiązań finansowych spółki wobec ZUS (co do których prowadzono czynności egzekucyjne) i postępowanie egzekucyjne w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. uprawdopodobnił także zgodnie z wymogiem art. 239b § 2 O.p., że brak nadania rygoru natychmiastowej wykonalności może spowodować brak wykonania przez skarżącą zobowiązania wynikającego z decyzji. Powołując się na treść art. 239b § 3 O.p., a także na poglądy judykatury i doktryny podkreślił, że rygor natychmiastowej wykonalności jest wydawany w odrębnym postępowaniu w drodze postanowienia, a więc nie w decyzji, której dotyczy. Wskazał wreszcie, że wady uzasadnienia postanowienia organu I instancji nie były tego rodzaju, by decydowały o wadliwości treści samego rozstrzygnięcia. Wskazane postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W imieniu spółki wniesiono o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone nie jest zasadne. Dzieje się tak m.in. dlatego, że nie badano stanu finansowego spółki, posiadanego przez nią majątku ruchomego i nieruchomego. Dochodzone zobowiązanie miało przy tym zostać już wyegzekwowane, a na skutek uchylenia decyzji z [...] października 2013 r. obecnie ma być skarżącej zwracane. Zarzucono, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany wyłącznie w celu uniemożliwienia przedawnienia możliwości dochodzenia zobowiązania podatkowego. Wskazano wreszcie, że dotyczy decyzji obecnie uchylonej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wskazał m.in., że skarżący wprowadza sąd w błąd twierdząc, że należność podatkowa w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. została wyegzekwowana. Potwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] października 2013 r. została uchylona do ponownego rozpatrzenia, a do daty sporządzenia odpowiedzi na skargę nie wydano nowego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tej normy jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Wskazane regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – z pewnością – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. W tym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także o wydaniu decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś , Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu sąd stosuje przewidziane ustawą środki zmierzające do usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływu na wynik sprawy. Postępowanie w rozpoznawanej sprawie toczy się na m. in. podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749 ze zm.). Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Art. 239b O.p. określa przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, by decyzji nieostatecznej mógł być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej wiążą w sposób trwały postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z nieostateczną decyzją podatkową. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to ma bowiem charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna, nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. Nie można zatem badać prawidłowości postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku wyeliminowania z obrotu decyzji, której rygor został nadany. Postanowienie to staje się bezprzedmiotowe z chwilą uchylenia decyzji, której dotyczy. Nie można bowiem wykonać decyzji, która została uchylona, a tym samym bezprzedmiotowe staje się badanie zasadności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. w tym zakresie tożsame stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 736/13 z 23 marca 2014 r., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępna pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov,pl; LEX nr 1446842). Podobny pogląd sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, stwierdzając, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Jakkolwiek uchwała ta zapadła w oparciu o odmienny stan prawny, to jednak - w ocenie sądu - wynikające z niej tezy znajdują zastosowanie również do rozpatrywanej sprawy. W uchwale tej NSA przesądził, że bezprzedmiotowość postępowania, wynikająca z wyeliminowania aktu z obrotu prawnego powoduje, że nie istnieje podstawa do badania prawidłowości wydania takiej decyzji. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, w której nie istnieje przedmiot postępowania, tzn. została uchylona decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W takiej sytuacji zdaniem sądu w wyniku eliminacji z obrotu prawnego decyzji wymiarowej moc prawną utraciło także postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec braku przedmiotu postępowania, czyli zaskarżonego postanowienia dotyczącego rygoru natychmiastowej wykonalności, postępowanie w sprawie zażalenia na przedmiotowe postanowienie należało zatem umorzyć, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Uchybienie wskazanym przepisom mogło i miało oczywisty sposób wpływ na treść kontrolowanego postanowienia, co obligowało sąd do jego uchylenia. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni. Przyczyną bezprzedmiotowości o charakterze podmiotowym będzie np. śmierć osoby fizycznej lub likwidacja osoby prawnej. Z kolei przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. W realiach rozpoznawanej sprawy brak ten jest pochodną wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, której dotyczyło postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślić przy tym należy, że przywoływany w odpowiedzi na skargę wyrok WSA w Warszawie z 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt. V SA/Wa 863/13 zapadł w innym układzie procesowym. W postępowaniu tamtym (podobnie jak np. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 864/13) nieostateczna decyzja, której dotyczyło postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie została – jak w sprawie obecnie rozpoznawanej – uchylona i wyeliminowana z obrotu prawnego, lecz w wyniku utrzymania w mocy przez organ odwoławczy – zyskała przymiot ostateczności. To, że stała się wykonalna z mocy prawa (art. 239e O.p.) nie uprawniało organów podatkowych do uznania za bezprzedmiotowe postępowania dotyczącego zażalenia na wcześniejsze postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Działo się tak nie tylko dlatego, że w jego wyniku podjęto czynności egzekucyjne, ale również z tej przyczyny, że środek odwoławczy dotyczył postanowienia związanego z decyzją przecież wciąż funkcjonującą w obrocie prawnym (już jako ostateczną). Przedstawione okoliczności stały się przyczyną uchylenia kontrolowanego postanowienia niezależnie od mało przekonujących argumentów wywiedzionej skargi. Skrótowo wypada jedynie zauważyć, że w realiach rozpoznawanej sprawy – wbrew twierdzeniom skarżącej - Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wykazał istnienie po stronie spółki przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz § 2 O.p. Odnoszenie się do tych kwestii z uwagi na przedstawione wyżej powody uchylenia zaskarżonego postanowienia stało się jednak bezprzedmiotowe. W toku dalszego postępowania Dyrektor Izby Celnej w W. pamiętać będzie o treści uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 8/13, zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylono zaskarżone postanowienie.