I SA/Wr 2353/14

Dnia 15 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA - Marta Semiczek, Protokolant Starszy specjalista - Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi: A spółka z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niepodzielonych zysków I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółka z o.o. we W. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niepodzielonych zysków W dniu 16 kwietnia 2014 r. A spółka z o.o. we W. (zwana dalej Skarżącą, Wnioskodawcą) wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851) zwanej dalej ustawą o CIT. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o., która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (Ksh). Spółka z o.o. (w której Wnioskodawca jest udziałowcem) osiągała w poprzednich latach obrotowych zysk, który na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników został przekazany na kapitał zapasowy. Do dnia przekształcenia Wnioskodawca nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Kapitały zgromadzone w Spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki przekształcanej i staną się jej własnością, nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce z o.o., przypadających na wspólników. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia wykaże kapitał własny w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym ustalonym w bilansie zamknięcia Spółki z o.o. Przed przekształceniem wspólnicy zamierzają wprowadzić do umowy Spółki z o.o. zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy. W takim przypadku doszłoby do wyłączenia możliwości zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników (także za rok, w którym nastąpi przekształcenie) a każdy zysk, również za niepełny rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia, byłby automatycznie "podzielony". Pismem uzupełniającym Wnioskująca spółka oświadczyła, że od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Poinformowała też, że w dniu 8 kwietnia 2014 r. (funkcjonując przed tą datą jako spółka z o.o. – SKA) przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy na dzień przekształcenia Spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia? 2. Czy na dzień przekształcenia Spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego Spółki z o.o., w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia, jeśli podział tego zysku zostanie wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu zdecyduje umowa spółki ? Zdaniem Skarżącej spółki - przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie spowoduje powstania po stronie udziałowca spółki przekształcanej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zarówno w odniesieniu do zysku z lat poprzednich, jak i do zysku powstałego w ostatnim przed przekształceniem roku obrotowym, skoro zyski te zostały przeznaczone na kapitał zapasowy, zgodnie z przepisami K.s.h. W efekcie takiego zadysponowania zyskami, stały się one "podzielone" w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT). Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia [...] stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że na dzień przekształcenia Spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia. Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zysk spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy spółki z o.o. odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT. Tak więc w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość "niepodzielonych zysków" stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT. Obowiązek ten dotyczy również zysku powstałego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, nawet jeżeli podział tego zysku zostanie wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników a o jego przeznaczeniu zdecyduje umowa spółki. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania – zarzuciła w skardze: - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT); - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej "podział zysku" dokonany zgodnie z przepisami K.s.h., polegający na zatrzymaniu go w spółce na cele dalszej działalności i przekazaniu na kapitał zapasowy powoduje, że zysk taki zostaje wyłączony z kategorii "zysków niepodzielonych" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Błędna wykładnia organu polega na stwierdzeniu, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielonego zysku" w rozumieniu powyższej regulacji, podczas gdy rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości lub części na kapitał zapasowy (lub inny fundusz) jest formą podziału zysku, a w konsekwencji nie należy go utożsamiać z "niepodzielonym zyskiem" w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej było pominięcie jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz brak jakiegokolwiek odniesienia się do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Skarżącą we wniosku o interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdza, że skarga jest zasadna, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT), a jego istotę stanowi kwestia rozumienia użytego w nim pojęcia "zyski niepodzielone". W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zdaniem organu, pod pojęciem "niepodzielone zyski" należy rozumieć wartość zysku, który nie został podzielony i wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz był gromadzony w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (lub inny fundusz). Zyski zatrzymane przez spółkę odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" i jako takie – w chwili przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Natomiast według Skarżącej zysk przeznaczony przed przekształceniem na kapitał zapasowy (lub inny fundusz) spółki przekształconej w spółkę niebędącą osobą prawną (w tym w spółkę komandytową) stanowi "zysk podzielony", a zatem nie podlega opodatkowaniu. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej jest prawidłowe. Pojęcie "niepodzielone zyski" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenie bowiem konkretnego przepisu prawa nie można ustalać w oderwaniu od całego porządku prawnego. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku powinno podjąć uchwałę co do podziału zysków. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inny podział zysku z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. poprzez przeznaczenie go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też przeznaczenie go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego bądź inwestycyjnego. Powyższe oznacza, że pomimo braku w Kodeksie spółek handlowych legalnej definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy (czy inny kapitał spółki), to nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Należy zatem podzielić stanowisko Skarżącej, że "podział zysku" w rozumieniu przepisów K.s.h. oznacza nie tylko oddanie zysku wspólnikom poprzez wypłatę dywidendy, ale również przeznaczenie w drodze uchwały na kapitał zapasowy, rezerwowy (lub inny fundusz spółki). Określone terminy (pojęcia) recypowane z prawa cywilnego, prawa handlowego (K.s.h.) do prawa podatkowego mogą być w nim stosowane, ale od woli ustawodawcy zależy w jaki sposób mają być rozumiane. Skoro ustawodawca nie sformułował w prawie podatkowym autonomicznej definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", jego interpretacja w oparciu o regulację zawartą w Kodeksie spółek handlowych jest w pełni uzasadniona i prawidłowa. Z kolei dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku, wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę nie będącą osobą prawną. Stanowisko ograniczające pojęcie niepodzielonego zysku jedynie do zysku niepodzielonego między wspólników, jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i prowadzi do niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP rozszerzenia obowiązku podatkowego. Należy wskazać, że ustawodawca nie zawęził w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT pojęcia "zyski niepodzielone" wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Oznacza to, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Dlatego też organ podatkowy nie może skutecznie odwoływać się do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodanie w art. 10 ust. 1 punktu 8 nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego w inny, niż podział pomiędzy wspólników, zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu. Zagadnienie zbliżone do zagadnienia którego dotyczy niniejsza sprawa było przedmiotem szeregu orzeczeń przy czym należy zauważyć, że poglądy i argumentacje wyrażone na tle przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są adekwatne do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na tożsamą treść tych przepisów. Dominująca obecnie linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazuje na to, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki np. poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy to nie jest on zaliczany do kategorii "zysków niepodzielonych". Tak przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 29 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 930/10, wyrok z dnia 7 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10, wyrok z dnia 26 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1771/12, wyrok 13 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2366/11 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1613/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Po 708/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1486/11, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 września 2013r. sygn. akt I SA/Rz 533/13 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie akceptuje przedstawioną wyżej linię orzeczniczą i stoi na stanowisku że każdy dozwolony prawem podział zysków dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. lub przyjęty w umowie spółki - bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawienia środków w spółce, czy też przeznaczenie ich na wypłatę dywidendy dla wspólników powoduje, że tak zadysponowane środki nie stanowią już "zysku niepodzielonego" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie rozważyć przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, co powinno skutkować uznaniem stanowiska skarżącej Spółki za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że dokonana przez Ministra Finansów interpretacja narusza przepisy prawa podatkowego i dlatego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – P.p.s.a.) musiała zostać uchylona. Na wniosek strony skarżącej – uwzględniając art. 200 P.p.s.a. Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.