II FSK 1279/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2353/14 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-206/14-4/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2353/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi S. spółka z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-206/14-4/MC, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niepodzielonych zysków uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.). Spółka ma zostać przekształcona w spółkę komandytową zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Spółka osiągała w poprzednich latach obrotowych zysk, który na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników został przekazany na kapitał zapasowy. Kapitały zgromadzone w Spółce zostaną przeniesione do spółki przekształcanej i staną się jej własnością, nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce z o.o., przypadających na wspólników. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia wykaże kapitał własny w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym ustalonym w bilansie zamknięcia Spółki z o.o. Przed przekształceniem wspólnicy zamierzają wprowadzić do umowy Spółki z o.o. zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy. W takim przypadku doszłoby do wyłączenia możliwości zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników (także za rok, w którym nastąpi przekształcenie) a każdy zysk, również za niepełny rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia, byłby automatycznie "podzielony". Spółka zadała pytania: 1. Czy na dzień przekształcenia Spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia? 2. Czy na dzień przekształcenia Spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego Spółki z o.o. w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia, jeśli podział tego zysku zostanie wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu zdecyduje umowa spółki? Zdaniem Skarżącej przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową nie spowoduje powstania po stronie udziałowca spółki przekształcanej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zarówno w odniesieniu do zysku z lat poprzednich, jak i do zysku powstałego w ostatnim przed przekształceniem roku obrotowym, skoro zyski te zostały przeznaczone na kapitał zapasowy, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. W efekcie takiego zadysponowania zyskami, stały się one "podzielone" w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu na dzień przekształcenia Spółki z o.o. po stronie udziałowców powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia. Minister Finansów stwierdził, że zysk Spółki z o.o. przekazany na jej kapitał zapasowy odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość "niepodzielonych zysków" stanowić więc będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Obowiązek ten dotyczy również zysku powstałego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, nawet jeżeli podział tego zysku zostanie wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu zdecyduje umowa spółki. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. W ocenie tego Sądu pojęcie "niepodzielone zyski" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można ustalać w oderwaniu od całego porządku prawnego. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku powinno podjąć uchwałę co do podziału zysków. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inny podział zysku z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. poprzez przeznaczenie go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też przeznaczenie go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego bądź inwestycyjnego. Powyższe oznacza, że pomimo braku w Kodeksie spółek handlowych legalnej definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy (czy inny kapitał spółki), to nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. "Podział zysku" w rozumieniu przepisów K.s.h. oznacza nie tylko oddanie zysku wspólnikom poprzez wypłatę dywidendy, ale również przeznaczenie w drodze uchwały na kapitał zapasowy, rezerwowy (lub inny fundusz spółki). Określone terminy (pojęcia) recypowane z prawa cywilnego, prawa handlowego (K.s.h.) do prawa podatkowego mogą być w nim stosowane, ale od woli ustawodawcy zależy, w jaki sposób mają być rozumiane. Skoro ustawodawca nie sformułował w prawie podatkowym autonomicznej definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to zdaniem WSA jego interpretacja w oparciu o regulację zawartą w Kodeksie spółek handlowych jest w pełni uzasadniona i prawidłowa. Natomiast dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę nie będącą osobą prawną. Stanowisko ograniczające pojęcie niepodzielonego zysku jedynie do zysku niepodzielonego między wspólników, jest zaś sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i prowadzi do niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP rozszerzenia obowiązku podatkowego. Mimo że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki np. poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, to nie jest on zaliczany do kategorii "zysków niepodzielonych". II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zysk spółki kapitałowej, który nie został podzielony między wspólników, tylko przekazany na kapitał zapasowy nie stanowi - na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę osobową przychodu, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a tym samym w momencie przekształcenia stanowią przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. IV.1. Zagadnienie stanowiące zasadniczą istotę sporu w rozpoznawanej sprawie tj. wykładnia pojęcia "niepodzielone zyski" - było już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych (vide wyroki: z 15.01.2015 r., II FSK 2855/12, z 11.06.2015 r., II FSK 1268/13, z 13.11.2015 r., II FSK 2094/13, z 3.12.2015 r., II FSK 2054/13 – odnoszące się do podatku dochodowego od osób prawnych oraz: z 29.11.2011 r., II FSK 930/10, z 8.12.2011 r., II FSK 1050/10 z 19.04.2012 r., II FSK 1935/10, z 13.08.2013 r., II FSK 2366/11 – odnoszące się do podatku dochodowego od osób fizycznych; orzeczenia dostępne w serwisie internetowym orzeczenia.nsa.gov.pl). Prezentowany jest w nich jednolicie pogląd, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie tego pojęcia szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Dysponowanie zyskiem może więc polegać na rozdysponowaniu go na rzecz wspólników, ale może on też zostać podzielony w inny sposób. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że chociaż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielone zyski", w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład przez przekazanie go na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten podzielany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku, Przegląd Podatkowy z 2011 r. nr 2, s. 44-47). Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji ocenić należy jako chybiony, gdyż jego wykładnia, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w toku kontroli legalności zaskarżonej przez Skarżącą interpretacji, jest prawidłowa, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni ją podziela. Przepis ten stanowił wówczas, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodzić się więc należy z poglądem, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaskarżonej interpretacji każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wykluczał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie desygnatu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, w istocie prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego bez należytej podstawy normatywnej (vide art. 217 Konstytucji RP). IV.2. W tym miejscu wskazać należy, o czym jednak nie wspomina w skardze kasacyjnej – datowanej wszak już na 27 lutego 2015 r. - że obecnie przepis ten został zmodyfikowany na podstawie art. 1 pkt 6 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2015 r. uzyskał on brzmienie: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (vide druk sejmowy 2330 Sejmu RP VII kadencji) celem nowelizacji było usunięcie rozbieżności interpretacyjnych, jakie powstały również na tle niniejszej sprawy, przez doprecyzowanie, że zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły - inne niż kapitał zakładowy - kapitały (fundusze) spółki. Taka zresztą była pierwotna intencja ustawodawcy. Nie ulega więc wątpliwości, że dopiero w obecnym brzmieniu przepisu są nim objęte "zyski niepodzielone" w tym rozumieniu, jakie prezentował w interpretacji indywidualnej i skardze kasacyjnej Minister Finansów. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Nie jest więc wystarczająca sama "intencja ustawodawcy" czy interpretacja Ministra Finansów zgodna z tą intencją, nie mają one bowiem rangi ustawowej. Ponadto wskazać należy, że nawet w obecnym stanie prawnym ustawodawca nie przesądził, że przekazanie zysku na inne kapitały stanowi "niepodzielenie zysku" (vide Krajewska A., Mariański A., Nowak-Piechota A., Wilk M., Żurawiński J., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, WK 2016), co oznacza, że nie można przyjąć, jakoby wykładania tego przepisu w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. dokonana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym była błędna. IV.3. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.