I GSK 1083/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1724/14 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1724/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę S. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu Sąd podał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. w kwocie 23.548 zł z tytułu nabycia/posiadania/zużycia wyrobów akcyzowych z nieudokumentowanego źródła oraz za grudzień 2008 r. w kwocie 72.985 zł z tytułu nabycia/posiadania wyrobów akcyzowych z nieudokumentowanego źródła oraz z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. Od przedmiotowej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Jednocześnie, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie nadał powyższej nieostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za sierpień 2008 r. Wskazując w podstawie prawnej na art. 216 § 1, art. 239b § 1 pkt 4, § 2 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), w uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, iż rygor natychmiastowej wykonalności został nadany zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w ww. decyzji jest krótszy niż 3 miesiące. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska, powołując art. 239b § 1 i § 2 O.p. określił, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, o czym stanowi art. 239b § 2 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że instytucja przedawnienia uregulowana w art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro termin płatności podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r. przypadał w dniu 25 września 2008 r., a początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku upływa z dniem 31 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby stwierdził, iż Naczelnik Urzędu trafnie uznał, że w dniu 6 grudnia 2013 r. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był krótszy niż 3 miesiące, w związku z czym spełniona została przesłanka art. 239b § 1 pkt 4 O.p. dająca podstawę do zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwołał się do drugiej przesłanki dotyczącej nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, jaką jest wskazane w art. 239 § 2 O.p., uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oddalając skargę Sąd wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, iż wobec wydanej w dniu [...] grudnia 2013 r. nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia/posiadania/zużycia wyrobów akcyzowych z nieudokumentowanego źródła zasadne było nadanie jej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 239b § 2 O.p. ze względu na brak przesłanek uprawdopodobniających, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu nie zostanie wykonane. Organ dokonał prawidłowych ustaleń stwierdzając, iż w dniu wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ([...] grudnia 2013 r.) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był krótszy niż 3 miesiące, tym samym słusznie uznał, iż spełniona została przesłanka art. 239b § 1 pkt 4 O.p. dająca podstawę do zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Rację ma organ podatkowy, iż krótki okres do upływu przedawnienia i fakt złożenia przez stronę odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., a zatem środka zaskarżenia będącego w toku rozpoznania, stanowi uprawdopodobnienie, że strona zobowiązania nie wykona. Sąd podzielił argumentację organu, iż badając sprawę w aspekcie warunku zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. uznać należy, iż uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym znaczeniu, nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykona jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się co najmniej z jedną z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Spółka, zaskarżając powyższe orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239b §1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi względem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia [...] grudnia 2013 r., pomimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. oraz błędne uznanie przez Sąd, że samo spełnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okoliczności, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące oznacza zarazem spełnienie przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd, iż nadanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia [...] grudnia 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za sierpień 2008 r. było zgodne z prawem, podczas gdy ww. przesłanki są od siebie odrębne, muszą zostać spełnione oddzielnie i powinny być rozpatrywane od siebie oddzielnie; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r., pomimo że wydane ono zostało z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i błędne uznanie przez Sąd, że wniesienie przez Spółkę odwołania od decyzji jest okolicznością w myśl art. 239b § 2 O.p. uprawdopodabniającą, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi względem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia [...] grudnia 2013 r., pomimo że nadanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia [...] grudnia 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2008 r. nastąpiło z naruszeniem art. 239b §1 pkt 4 w zw. z art. 123 §1 w zw. z art. 145 § 2 O.p., gdyż nie doręczono pełnomocnikom Skarżącej ww. decyzji; art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem wystarczającego odniesienia się przez Sąd względem zarzutu naruszenia w zaskarżonym postanowieniu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za sierpień 2008 r., pomimo niedoręczenia pełnomocnikom Skarżącej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz poprzez brak wystarczającego uzasadnienia dla przyjętego stanowiska w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, czyli w granicach jakie zakreśla sama strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. Wobec postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 239b § 1 i art. 239b § 2 O.p. wynika, że aby organ mógł wydać postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności musi spełnić łącznie dwa warunki: 1) wykazać wystąpienie co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych w § 1 art. 239b O.p.; 2) uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, spełniając tym samym przesłankę wymienioną w art. 239b § 1 O.p. Strona skarżąca kasacyjnie nie podnosi naruszenia prawa w tym zakresie. Natomiast jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, który uzasadniając zaistnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. wskazał, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co oznacza, że nie wykona zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko Sądu I instancji uznaje za trafne, mając na uwadze, że stosownie do art. 239b § 2 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu. Według nauki, uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedające pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakim fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia twierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowodnienia go. Jest to środek zwolniony z formalizmu postępowania dowodowego – ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie. Jednakże od swobodnej oceny sądu zależy uznanie, czy dokonane na podstawie uprawdopodobnienia ustalenia są na tyle wiarygodne, by można było uznać za uprawdopodobnione fakty, na które strona się powołuje. Przyjęta przez Sąd I instancji ocena faktu wniesienia przez stronę skarżącą odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jako okoliczności uprawdopodobniającej, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza w sytuacji kiedy do okresu upływu przedawnienia się tego zobowiązania pozostało mniej niż 3 miesiące. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji przyjęcie jako okoliczności uprawdopodobnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. fakt krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Twierdzenie to pozostaje jednak w sprzeczności ze stanowiskiem Sądu I instancji, który wyraźnie stwierdził, że "Fakt odwołania się od decyzji wymiarowej .... słusznie skłonił organ odwoławczy do uznania, z podatnik nie mając w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej obowiązku wykonania ... decyzji, wobec krótkiego terminu upływu przedawnienia, nie wykona określonego zobowiązania." Zatem jako przesłankę uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji zasadniczo wskazano fakt wniesienia odwołania. Powiązanie tego faktu z krótkim okresem upływu terminu przedawnienia zobowiązania, będącym przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej przewidzianą w art. 239b § 1 O.p., nie oznacza, że przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. użyto również do usprawiedliwienia zastosowania przesłanki z art. 239b § 2 tej ustawy. Skarga kasacyjna podnosi też zarzuty związane z doręczeniem decyzji wymiarowej stronie zamiast ustanowionemu w tej sprawie pełnomocnikowi. Odnośnie do tej kwestii podnoszonej również w skardze Sąd I instancji wypowiedział się, uznając, że nie jest władny w sprawie niniejszej ocenić legalności działania organu odnoszącego się do decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego. Stanowisko Sądu I instancji w powyższej kwestii ocenić należy jako prawidłowe wobec tego, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest odrębną sprawą w stosunku do postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji.