I SA/Ol 752/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą W. R. (dalej jako "podatnik", "skarżący") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń i luty 2011r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2011r., w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Podstawę wydania decyzji przez organ I instancji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011r. do grudnia 2012r.. Organ I instancji stwierdził, że podatnik w deklaracji za styczeń 2011r. wykazał podatek naliczony z tytułu nabyć pozostałych w kwocie 17.501 zł, a w ewidencji zakupu VAT za ww. miesiąc kwotę 14.835,03 zł. Nieprawidłowo zatem przeniesiono z ewidencji do deklaracji kwoty podatku naliczonego, zawyżając wartość podatku naliczonego o kwotę 2.666 zł. Wobec nie przedłożenia przez podatnika dokumentów wyjaśniających powyższą różnicę, organ określił za styczeń 2011r. kwoty podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z okazanych dokumentów źródłowych i dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011r. W odwołaniu od opisanej decyzji podatnik zarzucił brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Wskazał, że w toku postępowania kontrolnego nie dysponował dokumentami źródłowymi za grudzień 2010r., w tym fakturami otrzymanymi w grudniu 2010r., a dotyczącymi mediów, z określonym terminem płatności w styczniu 2011r. i fakturami wystawionymi przez kontrahentów w grudniu 2010r., stanowiącymi koszty uzyskania przychodów tego miesiąca lecz otrzymanymi przez niego w styczniu 2011r. Na potwierdzenie powyższego do odwołania dołączono oryginał ewidencji nabyć za grudzień 2010r. z wykazaną kwotą podatku naliczonego w wysokości 2.666 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT") i podkreślił, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. Wskazał, że w § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz.1337 ze zm.) uregulowano możliwość wystawiania duplikatu faktury. W ww. rozporządzeniu doprecyzowano także regulacje ustawy o VAT w zakresie warunków jakim muszą odpowiadać faktury uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Z przypisów tych wynika, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami organ I instancji zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie wykazanej różnicy. Wezwanie zostało odebrane przez pełnomocnika podatnika w dniu 29 listopada 2013r., ale do stwierdzonych nieprawidłowości odniesiono się dopiero po otrzymaniu, w dniu 17 stycznia 2014r., protokołu z badania ksiąg. Wskazano wówczas, że różnica w wartości podatku naliczonego za styczeń 2011r. w kwocie 2.666 zł jest następstwem ujęcia w deklaracji za ten miesiąc faktur otrzymanych w grudniu 2010r. z określonym terminem płatności na styczeń 2011r. Faktur nie przedłożono. Pomimo ponownego wezwania podatnika do przedłożenia przedmiotowych faktur, nie przedłożono ich, a podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Przedmiotowych faktur nie przedłożono także na etapie postępowania odwoławczego, a do odwołania dołączono tylko wydruk ewidencji VAT zakupów za grudzień 2010r. Za niezasadne uznał organ II instancji zarzuty odwołania stanowiące o naruszeniu art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Okoliczności zaistniałe w sprawie (stwierdzona różnica pomiędzy wartością kwoty podatku naliczonego wykazanego w ewidencji VAT zakupów za styczeń 2011r. i wartością kwot tego podatku w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc) i jednoczesny brak udowodnienia przez podatnika prawidłowości danych wykazanych w tej deklaracji zobowiązywał organ do wydania zaskarżonej decyzji. Organ nie zgodził się także z twierdzeniem, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ I instancji bezskutecznie wzywał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających prawo odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Podatnik z nieznanych organom przyczyn zaniechała tej czynności, mimo że przedłożenie żądanych dokumentów leżało w jego interesie. Nie przedłożono też dowodu potwierdzającego podjęcie przez podatnika próby uzyskania choćby duplikatów przedmiotowych faktur. Załączenie do odwołania ewidencji VAT zakupów za grudzień 2010r. nie może samo w sobie stanowić wystarczającego dowodu do zmiany zaskarżonej decyzji i uwzględnienie w rozliczeniu za styczeń 2011r. kwoty 2.666 zł podatku naliczonego. Organ podkreślił, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonania odliczenia podatku naliczonego, dysponuje fakturami otrzymanymi od kontrahenta. Dokumentacja źródłowa potwierdzająca prawo odliczenie podatku naliczonego powinna być przechowywane przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa, w szczególności art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej jako "O.p."), wobec naruszenia: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT, wobec uznania, że w ewidencji nabyć za styczeń 2011r. oraz w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011r. zawyżona została kwota podatku naliczonego obniżającego podatek należny wynikający z faktur wystawionych i otrzymanych w grudniu 2010r., uprawniających do odliczenia podatku w styczniu 2011r., - art.121 §1 O.p., poprzez brak elementarnej dbałości w wyjaśnieniu wszystkich faktycznych i prawnych aspektów rozpoznawanej sprawy, - art.191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - art.122 O.p., poprzez niepodjęcie działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, odstąpienie od zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania wyłącznie w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej, - naruszenie zasady zaufania oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień wynikających z art.121 §1 i 2 O.p., wobec przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, - naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art.127 O.p., wobec uznania przez organ II instancji, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ I instancji zasadnie uznał, że strona rozliczając VAT za styczeń 2011r. zawyżyła podatek naliczony o 2.666 zł, - art.210 §1 pkt 6 i §4 O.p., poprzez brak logicznego wskazania przyczyn, dla których organy odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom przedłożonym przez stronę oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, całkowicie nieuzasadnionych, przyjętych a priori tezach organów. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy ustalenia, czy skarżący dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 2.666 zł. Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami, które w sprawie nie znajdują zastosowania. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Powołany przepis określa prawo do odliczenia podatku naliczonego, które jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo to ma zapewnić neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym opodatkowaniu konsumpcji, ale możliwość odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika i pozostaje w jego gestii. W ust.2 art.86 ustawy o VAT ustawodawca wyczerpująco wyliczył źródła podatku naliczonego i dlatego też podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu nie może być żaden inny podatek niż ten, który został wskazany w ustawie. Cytowany przepis stanowi o podatku określonym w fakturach otrzymanych przez podatnika. Tym samym otrzymanie faktury jest warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z wymogiem otrzymania faktury wiąże się w pewnej mierze obowiązek jej posiadania. Podatnik musi dysponować fakturą jako dowodem tego, że po jego stronie powstało prawo do odliczenia. Skoro bowiem musiał otrzymać i posiadać fakturę na dzień realizacji prawa do odliczenia, to powinien również dysponować tym dokumentem w okresie późniejszym dla potwierdzenia swych praw w zakresie odliczenia. Stosownie do treści art.112 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie, w toku postępowania kontrolnego, stwierdzono, że podatnik w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011r. wykazał podatek naliczony z tytułu nabyć pozostałych w kwocie 17.501 zł, a w ewidencji zakupu VAT za ten miesiąc wykazał kwotę 14.835,03 zł. Kwota wykazana w ewidencji zakupów VAT była zgodna z okazanymi dokumentami źródłowymi. W związku z powyższym organ wezwał podatnika do wyjaśnienia stwierdzonej różnicy. W uwagach i zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że różnica ta jest następstwem ujęcia w deklaracji za styczeń 2011r. faktur otrzymanych w grudniu 2010r. z terminem płatności na styczeń 2011r. Pomimo kolejnych wezwań kierowanych do podatnika celem przedłożenia faktur potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego, faktur tych nie przedstawiono. Próba przesłuchania podatnika również się nie powiodła, gdyż nie wyraził on zgody na przesłuchanie. Do odwołania natomiast dołączono jedynie wydruk ewidencji VAT zakupów za grudzień 2010r. W konsekwencji powyższego organy obu instancji stwierdziły brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2011r. w kwocie 2.666 zł. Rozpoznawana skarga podnosi w istocie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie formułuje w pkt 1 zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, lecz wiąże go z błędnym ustaleniem faktycznym, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011r. podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny, który wynikał z faktur wystawionych i otrzymanych w grudniu 2010r. Po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd nie stwierdził, by w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p.. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniu. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w dokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. To podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy obowiązany jest posiadać dowód, którym organ nie dysponuje (por. wyroki NSA z dnia 24 maja 2004r., sygn. akt FSK 78/04, niepubl., z dnia 13 grudnia 2010r., sygn. akt I FPS 7/10, publ. CBOIS). Organ kilkakrotnie wzywał skarżącego do przedłożenia faktur uprawiających do obniżenia podatku należnego o sporną kwotę, pouczał o konsekwencjach ich braku. To podatnik pozostawał w sprawie bierny i nie wykazał należytej dbałości o swoje interesy, gdyż nie przedstawił faktur (oryginałów, bądź ich duplikatów), które winien otrzymać od kontrahentów i przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, potwierdzających jego prawo do odliczenia spornego podatku naliczonego. Dlatego też zarzut naruszenia, wyrażonej w art.121 O.p., zasady zaufania do organów podatkowych nie jest zasadny. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył zasady dwuinstancyjności (art.127 O.p.), poprzez ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy rozpatrzył bowiem sprawę ponownie i wydał decyzję w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, odnosząc się do zarzutów odwołania. Co do zasady postępowanie dowodowe przeprowadzane jest przez organ I instancji. W konsekwencji powyższego – wobec braku faktur otrzymanych przez skarżącego od kontrahentów, które dokumentują prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, również zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest zasadny. Jak już bowiem wskazano na wstępie, kwota podatku naliczonego, którą podatnik odlicza od podatku należnego, musi wynikać z otrzymanych przez podatnika faktur. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.