I SAB/Ol 20/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015r. sprawy ze skargi T. K. na bezczynność Naczelnik Urzędu Skarbowego w przedmiocie zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz zwrotu nadpłat oddala skargę I SAB/Ol 20/14 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 12 marca 2014 r. T. K. (zwany dalej: "stroną", "skarżącym"), reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz zwrot nadpłat. We wniosku pełnomocnik wyjaśnił, że w dniu 26 lutego 2014 r. została zakończona kontrola podatkowa, prowadzona wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010 oraz w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. W wyniku kontroli ustalono, że strona nie wykonywała czynności w ramach działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w związku z tym, strona nie świadczyła usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto wskazał, że w dniu 12 marca 2014 r. strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące objęte kontrolą, w których uwzględniła w całości stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, strona wniosła o: 1. zaliczenie na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst. jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "O.p.") nadpłat w podatku od towarów i usług za w/w miesiące oraz należnych od nich odsetek na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 2.725 zł, 2. zaliczenie na podstawie art. 76 § 1 O.p. nadpłat w podatku od towarów i usług za w/w miesiące oraz należnych od nich odsetek na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1521 zł, 3. zwrot na podstawie art. 80 § 1 O.p. na konto bankowe pozostałych po zaliczeniu kwot nadpłat w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami. W odpowiedzi na powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 18 marca 2014 r. poinformował stronę, że złożone korekty VAT-7 są niezgodne z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatkowej, w związku z tym zostanie wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty korektami. Następnie postanowieniem z dnia "[...]’, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. Odpowiadając na pismo pełnomocnika z dnia 2 kwietnia 2014 r. organ podatkowy ponownie wskazał, pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r., że złożone korekty w zakresie podatku od towarów i usług są niezgodne z ustaleniami kontroli. Dodatkowo organ poinformował stronę o treści art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zasadach wystawiania faktur i faktur korygujących. W dniu "[...]’ Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił stronie nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. w kwocie 0 zł oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do czerwca 2010 r. w kwocie 31366 zł. Od powyższej decyzji, strona złożyła odwołanie. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego, nawiązując do złożonego wniosku z dnia 12 marca 2014 r. w sprawie zaliczenia nadpłat, pismem z dnia 1 września 2014r. poinformował pełnomocnika strony o braku podstaw do dokonania zaliczenia nadpłat z tytułu podatku od towarów i usług oraz braku nadpłat w tym podatku. Z uwagi natomiast na wydanie decyzji w dniu "[...]’ określającej podatek VAT do zapłaty za ww. miesiące, stwierdził brak nadpłaty z tytułu tego podatku. Pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. strona złożyła ponaglenie, w którym zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego bezczynność polegającą na niewydaniu postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oraz zwrotu podatku od towarów i usług, na podstawie art. 76b § 1 w związku z art. 76a § 1 O.p. W szczególności strona wyjaśniła, że pismem z dnia 12 marca 2014 r., przekazała Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej w części dotyczącej ustaleń w zakresie podatku dochodowego oraz złożyła korekty deklaracji VAT-7. W korektach tych, w całości uwzględniła wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej, wykazując kwoty podatku należnego oraz naliczonego, w kwotach wynikających z protokołu z kontroli, tj. w wartościach zerowych. Do dnia złożenia ponaglenia strona nie otrzymała żadnej informacji co do sposobu załatwienia wniosku oraz nie otrzymała zwrotu nadpłaty. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponaglenie za bezzasadne, wskazując, że z uwagi na brak istnienia nadpłat w podatku od towarów i usług i w konsekwencji niemożności zaliczenia ich na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. Ponadto, takie postanowienie jest aktem formalnym, nieprzesadzającym ani o istnieniu zaległości podatkowej, ani też o istnieniu nadpłaty. Ma ono jedynie charakter techniczny. Zarówno nadpłata, jak i zaległość podatkowa na dzień dokonania zaliczenia muszą istnieć, w oznaczonej wysokości, która winna być bezsporna. W związku z powyższym, organ podatkowy przystępując do rozpatrywania wniosku o zaliczenie nadpłaty w VAT na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności powinien stwierdzić czy taka nadpłata w podatku od towarów i usług i zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywiście istnieją. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organ I instancji na podstawie wniosku strony z dnia 12 marca 2014 r. nie mógł dokonać żądanego zaliczenia nadpłat oraz dokonać zwrotu jej różnicy, w zakresie wskazanym w żądaniu strony. Powyższe nie oznaczało jednakże, że organ I instancji pozostawał w bezczynności. Swoje stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił stronie w piśmie z dnia 18 marca 2014 r. W takiej sytuacji, przepisy O.p. nie przewidują jednoznacznie określonego sposobu załatwienia wniosku o zaliczenie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że również z powodu złożenia korekt, które w przedmiotowej sprawie zostały uznane za nieskuteczne nie mógł mieć zastosowania przepis art. 77 § 2 pkt 2 O.p., według którego nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosząc o zobowiązanie ww. organu do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie art.121 § 1, art. 125, art.139 § 1, art.140 § 1 O.p. Skarżący wskazał, iż do dnia wniesienia skargi nie otrzymał żadnej informacji co do sposobu załatwienia wniosku z dnia 12 marca 2014 r. Skarżący zarzucił, że nie otrzymał postanowienia, o którym mowa w art. 76b § 1 w związku z art. 76a § 1 O.p. Nie otrzymał również zwrotu nadpłaty, której termin zwrotu zgodnie z art. 77 § 2 pkt 2 O.p., minął w dniu 12 czerwca 2014 r. Ponadto skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w postanowieniu z dnia "[...]’ jakoby korekty deklaracji VAT-7 nie uwzględniały w całości nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi na bezczynność, stwierdzając, że brak jest aktu lub czynności, co do których organ pozostawałby w zwłoce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl § 2 pkt 1-4a i pkt 8 tego artykułu, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę, co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a.: "Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa". Bezczynność organu występuje, gdy organ zobowiązany do podjęcia przewidzianej prawem czynności, nie podejmuje jej w terminie określonym przez przepisy prawa. Sądy administracyjne rozpatrują skargi na bezczynność organów wyłącznie w przypadku postępowań, które mogą zakończyć się wydaniem decyzji administracyjnych, postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę, co do istoty, lub też wydaniem innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie przyjmuje się, że o bezczynności organu możemy mówić wówczas, gdy organ zasadniczo nie podejmuje żadnych istotnych czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku z dnia 13 maja 2011r., sygn. akt I OSK 711/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli w toku postępowania administracyjnego organ podejmuje czynności mające na celu dokładne rozpoznanie sprawy w niezbędnym zakresie, to choć nie wydał w przewidzianym terminie decyzji administracyjnej, nie można mu zarzucić bezczynności (publ. Wspólnota z 2011r., nr 24). Instytucja skargi na bezczynność organu ma zaś na celu ochronę strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Przesłanki, których jednoczesne zaistnienie warunkuje powstanie stanu bezczynności w toku postępowania administracyjnego, to po pierwsze brak działania organu przyjmujący postać "niezałatwienia sprawy" będącej przedmiotem postępowania oraz, po drugie - upływ terminu do załatwienia sprawy (zob. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, LEX 2011). Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz zwrotu nadpłat, wynikających z wniosku z dnia 12 marca 2014 r. W niniejszej sprawie, skarżący korzystając z uprawnień wynikających z art. 81 oraz art. 81b O.p. złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, od kwietnia do grudnia 2009r. oraz od stycznia do czerwca 2010 r. oraz korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 i 2010. Korekty te, zostały złożone w wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy kontroli w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane powyżej okresy. Z uzasadnienia skargi wynika, że do dnia jej wniesienia, skarżący nie otrzymał żadnej informacji w zakresie załatwienia wniosku z dnia 12 marca 2014 r., jak również nie otrzymał postanowienia o którym mowa jest w art. 76b § 1 w związku z art. 76a § 1 O.p. Ponieważ zwrot nadpłaty nie został dokonany, to skarżący uznał, że organ z naruszeniem przepisów prawa, pozostawał w bezczynności w wykonaniu swoich obowiązków. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgodził się ze stroną skarżącą, że pozostaje w bezczynności, w sytuacji gdy podejmował czynności mające na celu ustalenie faktu istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług, która mogłaby być ewentualnym przedmiotem zwrotu lub zaliczenia. Rozpoznając niniejszy spór, Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organ podatkowy I instancji nie podejmował działań w formie i trybie przewidzianym przez przepisy O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący pismami z dnia 18 marca 2014 r., z dnia 7 kwietnia 2014 r. i z dnia 1 września 2014 r. był informowany, że złożone korekty VAT-7 są niezgodne z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz, że zostanie wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty korektami (pismo z dnia 18 marca 2014 r.). Powyższe pisma skierowane do skarżącego bezsprzecznie wskazują, że organ odniósł się do żądań zawartych we wniosku skarżącego, nie pozostając tym samym w zwłoce. Skarżący został zatem poinformowany o fakcie złożenia nieskutecznych korekt oraz o konsekwencjach prawnych i księgowych związanych z wniesieniem ww. wniosku. Następnie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia "[...]’ Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 165b § 1 O.p., zgodnie z którym, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jak z powyższego wynika, organ podatkowy w zakreślonym przez ustawodawcę terminie, podjął czynności mające na celu określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, a następnie w dniu "[...]’ wydał decyzję określającą podatek VAT do zapłaty za ww. miesiące. Należy również zaznaczyć, że podatnik złożył korekty deklaracji podatkowych w trybie art. 81 O.p. Stosownie do jego treści, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1), natomiast skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korekty deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2). Według art. 81b § 1, O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z przywołanych przepisów wynika, że podatnikowi przyznane zostało prawo do złożenia skorygowanej deklaracji, która traktowana jest przez organ podatkowy jako oświadczenie podatnika w przedmiocie rozliczenia danego okresu, zastępujące oświadczenie zawarte w pierwotnie złożonej deklaracji. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego będzie konkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Jednakże należy mieć na uwadze, że złożenie korekty deklaracji nie nakłada na organ podatkowy automatycznego obowiązku jej uwzględnienia. Wręcz przeciwnie, skorzystanie przez skarżącego z uprawnienia określonego w art. 81 O.p. w zakresie złożenia korekty deklaracji zobowiązuje organ do oceny złożonej korekty. Organ podatkowy jest uprawniony oraz zobowiązany do weryfikacji tegoż samoobliczenia, w następstwie czego albo dokona zwrotu nadpłaty albo nie zgadzając się z tym rozliczeniem, wszczyna postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w odrębnych decyzjach. W niniejszej sprawie, podejmowane przez organ czynności doprowadziły go do ustaleń, że skarżącemu nie przysługiwała nadpłata, a w związku z tym organ nie miał podstaw prawnych do wydania postanowienia w trybie art. 76a O.p. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 76 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Stosownie zaś do art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W myśl zaś art. 76b § 1, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Jak podkreślił WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 582/08 "Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o które mowa w art. 76 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Niedopuszczalne zatem, w ocenie Sądu, byłoby dokonanie przez organ podatkowy zwrotu nadpłaty dłużnikowi. (dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA). Również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 220/10, stwierdzono, że: "Zaliczenie nadpłaty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dokonuje się z mocy samego prawa, zaś organ ma jedynie prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko dokonane ex lege - zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłym rozliczeniu podatkowym, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej nadpłaty czy kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje." (dostępne CBOSA). W konsekwencji, Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że w badanym okresie organ, z naruszeniem przepisów prawa, pozostawał w bezczynności w związku ze złożonym przez niego wnioskiem z dnia 12 marca 2014r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował bowiem czynności mające na celu ustalenie faktu istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług, którą można by zaliczyć na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych lub dokonać jej zwrotu. Skarżący był przy tym informowany o wszelkich czynnościach podejmowanych przez organ, w tym też, o braku podstaw do zaliczenia nadpłaty, jak również jej zwrotu. Tym samym organ nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ani zasady szybkości postępowania. Szybkość postępowania nie może być bowiem realizowana kosztem wnikliwości. Zaznaczyć przy tym należy, że terminy załatwienia sprawy, określone w art.139 O.p., mają dla organów administracyjnych charakter terminów instrukcyjnych. Niedopełnienie przez organ powyższych terminów, bądź obowiązku zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie nie powoduje automatycznie stwierdzenia bezczynności organu. Wobec powyższego skarga w tym przedmiocie, jako nieuzasadniona podlega oddaleniu zgodnie z art. 151 p.p.s.a.