I SA/Gl 651/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. P. K., zamieszkały w S. przy ul. [...], zwany dalej "wnioskodawcą", "stroną" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r., uzupełnionym w dniu 17 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych wskutek likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (w której wnioskodawca posiadał status akcjonariusza), do którego to przekształcenia doszło przed 1 stycznia 2014 r. – jest nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny wskazał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem o statusie akcjonariusza w dwóch spółkach komandytowo-akcyjnych. W pierwszej ze spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: "SKA 1") została podjęta uchwała o przekształceniu w spółkę jawną (zwaną dalej: "Spółka jawna 1"). SKA 1 osiągała przychody ze zbywania akcji i udziałów w spółkach kapitałowych. Pozostałym źródłem przychodów SKA były: dywidendy, odsetki bankowe z rachunków bankowych. W SKA 1 nie podejmowano uchwał o wypłacie dywidendy, ani zaliczek na poczet wypłaty dywidendy. W SKA 1 wnioskodawca posiadał status akcjonariusza, w związku z czym wobec braku uchwały o wypłacie dywidendy, obowiązek podatkowy u niego w trakcie funkcjonowania SKA nie powstał. Wnioskodawca przewiduje, że w czasie funkcjonowania Spółki jawnej 1, zgodnie z ogólnymi zasadami, na bieżąco wspólnicy będą wpłacali zaliczki na podatek dochodowy i opodatkowywali bieżący dochód. Spółka jawna 1 będzie uzyskiwać przychody z działalności w zakresie udzielania pożyczek oraz z odsetek od zgromadzonych na lokatach i rachunkach bankowych środków. W przyszłości możliwe jest, że wnioskodawca podejmie decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w obecnej formie. W związku z tym, podjęte zostaną decyzje o likwidacji Spółki jawnej 1 lub o rozwiązaniu spółki jawnej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji (art. 67 Kodeksu spółek handlowych) - dalej łącznie jako "likwidacja". W związku z powyższym zadano pytanie: czy po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki jawnej 1 (na moment likwidacji)? - pytanie oznaczone we wniosku Nr 1. Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie przez niego składników majątku w postaci środków pieniężnych, nie będzie rodziło po jego stronie (jako wspólnika likwidowanej Spółki jawnej 1 przychodu i w związku z nim, obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając to stanowisko wnioskodawca odwołał się do regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 i art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f" lub "ustawa podatkowa"). Wskazał, że stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Kolejno zacytował art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że do przychodów z działalności gospodarczej, co do zasady, należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej, art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy podatkowej wskazuje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tj. np. spółki komandytowej, jawnej, partnerskiej lub komandytowo-akcyjnej) z tytułu likwidacji takiej spółki. Wskazał, że przyjęcie powyższej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Mając powyższe na względzie oraz regulację zawartą w art. 14 ust. 3 pkt 12b oraz w art. 14 ust. 2 pkt 17 b u.p.d.o.f. wywiódł, że środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę wskutek likwidacji Spółki jawnej 1, korzystają z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również przekazanie środków pieniężnych w ramach likwidacji spółki osobowej pozostałym wspólnikom Spółki osobowej nie powoduje powstania dochodu po stronie wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji ocenił, że etap likwidacji Spółki będzie neutralny dla wnioskodawcy jako wspólnika Spółki jawnej 1 na moment jej przeprowadzenia. Gdy w wyniku likwidacji Spółki jawnej 1 dojdzie do przekazania wnioskodawcy majątku likwidowanej Spółki w postaci środków pieniężnych, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu z otrzymania przez wnioskodawcę składników majątkowych w ramach majątku likwidacyjnego Spółki. Wnioskodawca stwierdził, że za poprawnością jego stanowiska przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., ale również jego wykładnia autentyczna. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Wskazał, że w treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej można przeczytać, że w przypadku otrzymania przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej składników majątkowych w postaci m.in. środków pieniężnych "ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania uwzględnia wnioski płynące z powołanego orzecznictwa i zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym proponuje się wyłączenie z przychodów podlegających opodatkowaniu przychodu odpowiadającego wartości środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki". Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał także interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r. nr [...]. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie zauważył, że skoro wniosek o interpretację został sporządzony 5 grudnia 2013 r. i w tym samym dniu wpłynął do organu, a we wniosku wskazano, że w SKA 1 została podjęta uchwała o przekształceniu w Spółkę jawną 1, to powyższe oznacza, że do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną doszło w 2013 r. Oznacza to tym samym, że na gruncie przedmiotowej sprawy ewentualna likwidacja dotyczyć będzie spółki jawnej, która w 2013 r. powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Kolejno wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stwierdził, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie odwołał się do regulacji zawartej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i wywiódł, że ten przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Zacytował art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 26, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 10 ustawy podatkowej. Odnosząc się do regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny podał, że powyższy przepis regulujący kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną został wprowadzony do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. Jego celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych. Organ interpretacyjny zauważył, że w uchwałach z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na odmienne od pozostałych wspólników spółek osobowych zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie podatków dochodowych. NSA uznał, że niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero na poziomie dywidendy. Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, a nie jak pozostali wspólnicy spółek osobowych na bieżąco, od dochodu obliczonego jako przypadająca na wspólnika różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi za pośrednictwem tej spółki, a kosztami ich uzyskania, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Z uwagi na fakt, że akcjonariusz ten nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 u.p.d.o.f., nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w art. 8 u.p.d.o.f., również nie mogą mieć zastosowania do przychodów akcjonariusza. Organ stwierdził, że wobec powyższego, także interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa tego wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od statusu tego wspólnika w spółce na poszczególnych etapach nabywania przez spółkę majątku (otrzymywanego później przez podatnika na skutek rozwiązania tej spółki) oraz obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania, nawet w przypadku, gdy na skutek dokonanych przekształceń (zmiany rodzaju spółki), na dzień rozwiązania spółki, będą go dotyczyły takie jak pozostałych kategorii wspólników, reguły określania skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej. W przeciwnym bowiem wypadku, w sytuacji zatrzymania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji spółki, po jej przekształceniu w inną niż spółka komandytowo-akcyjna spółkę osobową (tj. spółkę jawną), mogłoby dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą tego podatku. Biorąc powyższe pod uwagę, kierując się m.in. wykładnią celowościową cyt. przepisów (ich ratio legis) organ uznał, że skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej uzależnione są od rodzaju przysporzenia jakie w wyniku likwidacji spółki wspólnik otrzyma, jego statusu w spółce osobowej, podmiotu generującego określone przysporzenia oraz faktu, czy uprzednio przysporzenia te podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do treści wniosku o udzielenie interpretacji organ wskazał, że w spółce komandytowo-akcyjnej wobec braku uchwały o wypłacie dywidendy, obowiązek podatkowy u wnioskodawcy w trakcie funkcjonowania SKA 1 nie powstał. W konsekwencji, ta część dochodu wypracowanego w ramach ww. spółki, która nie przypadała proporcjonalnie na udział w zysku komplementariuszy tej spółki, w ogóle (u żadnego podmiotu) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wywiódł, że zaakceptowanie stanowiska wnioskodawcy spowodowałoby nieuzasadnione stanem prawnym jego uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. Natomiast koncepcja wnioskodawcy w ogóle eliminuje efektywny moment podatkowy. Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że w momencie likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wnioskodawca był akcjonariuszem), otrzymane przez niego środki pieniężne wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie została podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem środki te jako dotychczas nieopodatkowane nie korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Nie będą natomiast stanowiły dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez niego w wyniku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wypracowane przez spółkę jawną, które w trakcie roku podatkowego były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, bowiem zastosowanie znajdzie tu przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy podatkowej. Środki te podlegają uwzględnieniu przez wspólników spółki jawnej dla potrzeb rozliczeń podatkowych w trakcie roku podatkowego. Organ zauważył, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h (art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.); zatem wspólnicy spółki jawnej zobowiązani są do opodatkowywania wszelkich dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki. Oznacza to, że dochód wypracowany przez spółkę jawną podlega opodatkowaniu jako dochód uzyskany przez wspólników (w tym przez wnioskodawcę) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej; przychodem z działalności gospodarczej są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do argumentacji zawartej w wyrokach: WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r., I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r., I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r., I SA/Gd 479/13 oraz I SA/Gd 481/13, WSA w Poznaniu z 28 listopada 2013 r., I SA/Po 598/13. Organ podkreślił, że przedmiotem interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia skutków podatkowych otrzymania przez wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, środków pieniężnych w związku z jej likwidacją; nie była natomiast ocena, czy przychody uzyskane przez wnioskodawcę jako wspólnika spółek osobowych należało zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotem interpretacji nie była również ocena sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Nadmienił, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie. Pismem z dnia 19 marca 2014 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a organ interpretacyjny w odpowiedzi z dnia 9 kwietnia 2014 r. odmówił zmiany stanowiska. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez wnioskodawcę będącego wspólnikiem Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, środków pieniężnych w związku z jej likwidacją (rozwiązaniem) powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę, nieznajdującą podstawy w przepisach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Motywując przytoczone zarzuty pełnomocnik podkreślił, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie określa w swoim brzmieniu różnic pomiędzy sytuacją wspólników różnych rodzajów spółek niebędących osobami prawnymi, zatem nie powinno się takich rozróżnień dokonywać w procesie wykładni. Nie rozróżnia również skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki od sposobu powstania samej spółki jawnej. Pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą we wniosku związaną z celem opisanej nowelizacji ustawy podatkowej i odwołał się do wspierających tę argumentację poglądów doktrynalnych. Z powołaniem się na art. 84 i 217 Konstytucji RP oraz judykaturę wskazał, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca. Zaakcentował pierwszeństwo wykładni językowej przepisów podatkowych oraz uwarunkowania umożliwiające skorzystanie z innych rodzajów wykładni. Stwierdził, że organ oparł rozstrzygnięcie na wykładni profiskalnej, odbiegającej od wykładni językowej czy nawet systemowej. Wskazał na definicję legalną spółki niebędącej osobą prawną i wywiódł, że brak podstaw do eliminowania z zakresu tego pojęcia spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Podkreślił, że zaskarżona interpretacja sugeruje, że spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w zasadzie jest spółką niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 5a ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. , ale tylko w odniesieniu do wspólnika, który był jej komplementariuszem przed przekształceniem. W pozostałym zakresie organ interpretacyjny dywaguje na temat domniemanych celów ustawy, jednak nie wskazuje przepisu ustawy, który wspierałby tę wykładnię. Kwestionując legalność zaskarżonej interpretacji pełnomocnik odwołał się do argumentacji zawartej w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 8 października 2013 r., I SA/Wr 1148/13, WSA w Warszawie z 8 listopada 2013 r., III SA/Wa 1832/13 i III SA/Wa 1833/13, WSA w Łodzi z 5 listopada 2013 r., I SA/Łd 951/13 i I SA/Łd 957/13, z 6 listopada 2013 r., I SA/Łd 952/13, z 12 listopada 2014 r., I SA/Łd 1473/13, z 3 kwietnia 2014 r., I SA/Łd 1393/13, WSA w Gdańsku z 5 marca 2014 r., I SA/Gd 12/14, WSA w Rzeszowie z 17 grudnia 2013 r., I SA/Rz 1032/13. Podsumowując stwierdził, że wykładnia organu nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści przepisów prawa, a nawet jest z nimi wprost sprzeczna. Została dokonana zgodnie z zasadą in dubio pro fisco, która nie może być stosowana w szczególności w sytuacji, gdy prowadzi do wyników sprzecznych z jasnym i precyzyjnym brzmieniem przepisu. Nadto argumentował na okoliczność zarzuconych naruszeń proceduralnych, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, a także podkreślając fakt, iż w wydawanych przez kilka lat interpretacjach indywidualnych organ interpretacyjny akceptował stanowisko prezentowane przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnym zakresie stanowisko i argumentację, prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślił, że w nowszym orzecznictwie sądowym (wskazano orzeczenia) oraz doktrynie (wskazano publikacje) coraz częściej podnosi się, że wykładnia językowa nie ma bezwzględnego prymatu i dopuszczalne jest odchodzenie od jej rezultatów nawet wówczas, gdy są one jednoznaczne; w sytuacji, gdy jej wyniki są nieracjonalne, absurdalne, naruszają wartości konstytucyjne, kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami, mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy krzywdzące. Organ podkreślił znaczenie wykładni systemowej. Odnosząc te teoretyczne wywody do okoliczności sprawy akcentował, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego określonego w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania. Specyfika zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zastosowania wyłącznie wykładni językowej tego przepisu prowadziłaby do jego - nieuzasadnionego stanem prawnym – uprzywilejowania w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. Przyjęcie koncepcji skarżącego, że w momencie likwidacji spółki jawnej i otrzymania przez niego środków pieniężnych (pochodzących z tej części zysku spółki komandytowo-akcyjnej, która nie została opodatkowana podatkiem dochodowym) nie dochodzi do powstania u niego przychodu, oznaczałoby całkowite odstąpienie od opodatkowania ww. wartości – co jest niezgodne z innymi regulacjami ustawy podatkowej i istotą tego podatku, którą jest, co do zasady, konieczność opodatkowania wszystkich uzyskanych w roku podatkowym korzyści majątkowych, za wyjątkiem tych przysporzeń, które wolą ustawodawcy zostały zwolnione z opodatkowania lub od których zaniechano poboru podatku. Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania winny być wyraźnie wskazane w ustawie, a z uzasadnienia nowelizacji ustawy podatkowej wynika, że wolą ustawodawcy nie było wyłączenie z opodatkowania ww. dochodów. Organ akcentował także niezgodność wykładni prezentowanej przez skarżącego z zasadami konstytucyjnymi: powszechności opodatkowania, władztwa daniowego państwa i równości wobec prawa. Na poparcie swoich twierdzeń organ interpretacyjny odwołał się do wyroków przywołanych w zaskarżonej interpretacji oraz do wyroków: WSA we Wrocławiu z 7 maja 2013 r., I SA/Wr 303-305/13, WSA w Poznaniu z 2 sierpnia 2013 r., I SA/Po 161/13, z 4 września 2013 r., I SA/Po 158/13 i I SA/Po 160/13, w Krakowie z 12 marca 2014 r., I SA/Kr 134/14, z 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, WSA w Gliwicach z 3 czerwca 2014 r. I SA/Gl 1801-1802/13. Nadto organ interpretacyjny stanowczo zaprzeczył zarzuconym naruszeniom przepisów proceduralnych, motywując to stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3). Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia skutków podatkowych otrzymania przez wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki jawnej - powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której był akcjonariuszem - środków pieniężnych w związku z jej likwidacją. Skarżący twierdził, że otrzymanie przez niego środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie rodziło po jego stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ze względu na regulację zawartą w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., która znajdzie zastosowanie również do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację. Skarżący odwołał się do wykładni językowej tego przepisu. Organ interpretacyjny odwołał się do wykładni historycznej i celowościowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Powołując się także na ratio legis tego przepisu, którego celem było – jak wskazał - wyeliminowanie podwójnego opodatkowania oraz na reguły wykładni systemowej i zasady konstytucyjne, jak też na specyfikę zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem – stwierdził, że otrzymane przez wnioskodawcę środki pieniężne wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie została podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem środki te jako dotychczas nieopodatkowane nie korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W celu rozstrzygnięcia tego sporu trzeba odnieść się do treści przepisów. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawia ogólną regułę, w myśl której za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przysporzenia, których nie zalicza się do przychodów określonych w ust. 1 wymieniono w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. W punkcie 10 wskazano, że należą do nich środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie z definicją legalną, spółka niebędąca osoba prawną to spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.). Zyski osiągane przez spółki niebędące osobami prawnymi w czasie ich trwania, co do zasady, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w nich. W takiej sytuacji otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której jest wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. W przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych obowiązują odmienne zasady opodatkowania. NSA w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12 stwierdził, że z gospodarczego punktu widzenia partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. W związku z powyższym NSA w tej uchwale stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Jak wyżej wskazano poddany rozstrzygnięciu Sądu spór interpretacyjny dotyczy stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w przypadku likwidacji spółki osobowej (jawnej) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji gdy wnioskodawca był akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej przekształconej następnie w spółkę jawną. W zakresie interpretacji tego przepisu orzecznictwo sądów administracyjnych jest niejednolite. Część składów orzekających opowiedziała się za interpretacją językową art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., ze skutkiem zastosowania tego przepisu również do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Przykładowo można wymienić wyroki: WSA we Wrocławiu z 8 października 2013 r., I SA/Wr 1148/13, WSA w Warszawie z 8 listopada 2013 r., III SA/Wa 1832/13 i III SA/Wa 1833/13, WSA w Łodzi z 5 listopada 2013 r., I SA/Łd 951/13 i I SA/Łd 957/13, z 6 listopada 2013 r., I SA/Łd 952/13, z 12 listopada 2014 r., I SA/Łd 1473/13, z 3 kwietnia 2014 r., I SA/Łd 1393/13, WSA w Gdańsku z 5 marca 2014 r., I SA/Gd 12/14, WSA w Rzeszowie z 17 grudnia 2013 r., I SA/Rz 1032/13 i z 25 marca 2014 r., I SA/Rz 89/14 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Natomiast część składów orzekających dokonała wyboru wykładni pozajęzykowej tego przepisu, przyjmując, że znajdzie on zastosowanie wyłącznie w przypadkach, gdy na moment likwidacji spółki osobowej wypłacane są środki już uprzednio podlegające opodatkowaniu - co w konsekwencji oznacza, że nie znajdzie on zastosowania do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Przykładowo można wymienić wyroki: WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r., I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r., I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r., I SA/Gd 479/13 oraz I SA/Gd 481/13, WSA w Gliwicach z 3 czerwca 2014 r. I SA/Gl 1801-1802/13, WSA w Poznaniu z 2 sierpnia 2013 r., I SA/Po 161/13, z 4 września 2013 r., I SA/Po 158/13 i I SA/Po 160/13, z 28 listopada 2013 r., I SA/Po 598/13, WSA we Wrocławiu z 7 maja 2013 r., I SA/Wr 303-305/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r., I SA/Kr 134/14, z 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Spór w tej sprawie jest sporem o wykładnię; spór o wykładnię oznacza opowiedzenie się przez strony tego sporu za przyjęciem priorytetu odmiennych wartości. Wybór wykładni językowej oznacza preferencję dla zasady pewności prawa; wybór wykładni pozajęzykowej to przyjęcie prymatu zasady sprawiedliwości czy słuszności. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychylił się do poglądu, że art. 14 ust. 3 pkt 10 należy interpretować za pomocą dyrektyw językowych; tym samym oceniając zaskarżoną interpretację jako niezgodną z prawem. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Co prawda prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, jednak odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Odczytując art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. za pomocą dyrektyw językowych Sąd stwierdza, że nie różnicuje on skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani w zależności od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też w zależności od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Regulacja jest precyzyjna, jasna i dla zrozumienia treści tego przepisu nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych. Wskazuje, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Podkreślić także trzeba, że żaden inny przepis obowiązującego prawa również nie wprowadza wyjątku od tej reguły. W takim stanie rzeczy ocenić trzeba, czy zachodzą wymienione wyżej przesłanki odstąpienia od tak jednoznacznej wykładni językowej przepisu. Sąd stwierdza, że nie sposób uzyskanego wyniku wykładni ocenić jako absurdalnego czy nieracjonalnego. Ustawodawca na gruncie analizowanej ustawy podatkowej sformułował znaczną ilość zwolnień oraz wyłączeń z opodatkowania, do czego niewątpliwie był uprawniony. Jeżeli celem (ratio legis) regulacji zawartej w tym przepisie miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki - gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów; to w sytuacji, gdy przepis objął ponadto przypadki nie wpisujące się w ten cel, ustawodawca był uprawniony do ingerencji prawodawczej w celu dostosowania treści przepisu do założonego celu. Właściwą drogą "dopasowania" treści przepisu do zamierzeń ustawodawcy jest zmiana przepisu, a nie dokonywanie jego wykładni wbrew wyraźnemu brzmieniu (contra legem). Sytuacja, gdy wynik wykładni językowej powoduje objęcie wyłączeniem z opodatkowania większej liczby przypadków niż ustawodawca zamierzał nie daje podstaw do kwalifikowania tego rezultatu wykładni jako absurdalnego czy nieracjonalnego. Podkreślić bowiem trzeba, że nawet deklarowany przez prawodawcę, w projekcie aktu prawnego, zamiar nie ma charakteru normatywnego. Z powodów wyżej wskazanych nie istniała więc podstawa do odstąpienia od wyniku wykładni językowej. Jak wyżej wskazano w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że powodem odstąpienia od wyniku wykładni językowej jest również sprzeczność tego rezultatu interpretacji z wartościami (zasadami) konstytucyjnymi. Organ interpretacyjny wywodził, że wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest niezgodna z konstytucyjnymi zasadami: powszechności opodatkowania, władztwa daniowego państwa i równości wobec prawa. Odnosząc się do tej kwestii Sąd przychyla się do poglądu prezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 marca 2014 r., I SA/Rz 89/14, że niedopuszczalne jest "takie interpretowanie przepisów, w którym pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne. Nie można zatem uznać, że konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec prawa uzasadniają pominięcie zastosowania wobec pewnej grupy obywateli - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych - przepisów wyłączających uzyskane przez nich przychody z opodatkowania, a więc w istocie nakładających na nich obciążenia podatkowe, skoro zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art. 217 Konstytucji RP). Nawet jeśli okaże się, że przepisy ustaw w sposób nieuzasadniony pozostawiają pewne kategorie przychodów wolne od opodatkowania, to organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzać zakresu opodatkowania, przez odwołanie się do skutków orzecznictwa sądowoadministracyjnego (uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego), czy wykładni celowościowej. Jeżeli więc przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to oznacza, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy". Oceniając zaskarżoną interpretację opartą na wykładni pozajęzykowej jako niezgodną z prawem Sąd miał na względzie również rację metodologiczną. Jak wyżej wskazano wybór pomiędzy językowym i pozajęzykowym rezultatem interpretacji jest opowiedzeniem się odpowiednio, za prymatem zasady pewności prawa, czy też prymatem zasady sprawiedliwości (słuszności). Wpływ na ten wybór, poza preferencjami aksjologicznymi, winny mieć również kwestie metodologiczne. Art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej formułuje zasadę. Art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter wyjątku. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Wykładnia pozajęzykowa prezentowana przez organ prowadzi do wykreowania wyjątku od wyjątku. Taki efekt może być wynikiem działalności prawodawczej, a nie interpretacyjnej. Przyjęcie wyniku wykładni językowej, którą Sąd uznaje za właściwą w tej sprawie oznacza, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f. Tę ocenę prawną organ uwzględni, ponownie wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 ustawy p.p.s.a.). Na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujących wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.