I FSK 938/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1122/14 w sprawie ze skargi L. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot L. K. ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwoty 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem wpisu sądowego uiszczonego od skargi. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1122/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 26 czerwca 2014 r., wydane wobec strony w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r., podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. 1.2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu zbadania zasadności m.in. powyższego zwrotu, w dniu 10 grudnia 2013 r. wszczął wobec firmy F. postępowanie kontrolne dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2013 r., a w dniu 16 grudnia 2013 r. - dotyczące miesiąca sierpnia 2013 r. które nie zostały zakończone do dnia wydania postanowienia. W toku prowadzonych czynności kontrolnych organ wystąpił do organów podatkowych właściwych dla krajowych i zagranicznych kontrahentów podatnika z wnioskami o weryfikację rzetelności zawartych transakcji. Do dnia wydania postanowienia z dnia 26 czerwca 2014 r. nie uzyskano wszystkich odpowiedzi. 1.2.2. W konsekwencji organ uznając, że w sprawie została wypełniona dyspozycja art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), skarżonym postanowieniem z dnia 26 czerwca 2014 r. przedłużył termin dokonania podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zaskarżył powyższe postanowienie z dnia 26 czerwca 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne i ze szkodą dla skarżącego przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku za wrzesień 2013 r. oraz niewskazanie motywów jakimi kierował się organ wydając skarżone postanowienie. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu przedłużenie terminu zwrotu podatku uzasadnione było okolicznościami sprawy, wynikającymi z jej akt. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, po przeanalizowaniu treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w kontekście zasadności spornego w sprawie zwrotu zwrócił uwagę, na wystąpienie przez NUS do niemieckiej administracji podatkowej o weryfikację rzetelności transakcji zawartych przez skarżącego z firmą T. w trzecim i czwartym kwartale 2013 r., z wyjaśnienia którego wynikało, że inny kontrahent skarżącego (firma R. s.r.o.), któremu sprzedawał on towar taki jak T., jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym. 3.3. Badanego okresu, jak dalej zauważył WSA w Łodzi, dotyczyło również wystąpienie Naczelnika do francuskiej administracji podatkowej w zakresie weryfikacji transakcji S. w drugim, trzecim i czwartym kwartale 2012 r. oraz w trzecim i czwartym kwartale 2013 r. Wniosek ten został sporządzony 11 lutego 2014 r. 3.4. Z odpowiedzi na skargę wynikało ponadto, według Sądu pierwszej instancji, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ nie dysponował odpowiedzią od niemieckiej i francuskiej administracji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, działając przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim: I) przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - poprzez oddalenie skargi, pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia postanowienia z powodu naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 217 § 2 O.p.; - w związku z nie przedstawieniem zarzutów podniesionych w skardze (art. 141 § 4 P.p.s.a.); - w związku z nie poddaniem przez Sąd kontroli treści uzasadnienia skarżonego postanowienia i oparciu w efekcie wydanego orzeczenia na odpowiedzi organu podatkowego na skargę. II.) przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z odniesieniem do błędnie ustalonego stanu faktycznego opartego na uznaniu, że firma R. s.r.o. była kontrahentem skarżącego, podczas gdy transakcji z tą firmą skarżący nie dokonywał. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania; - oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm prawem przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego, oceniwszy, że wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 189 P.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. 5.2. Biorąc pod uwagę treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), należy wskazać, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przywołany art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uchwale tej stwierdzono, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". 5.3. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy przedstawione we wskazanej uchwale, a tym samym stwierdza, iż wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana, jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. Wniesioną skargę należało zatem odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli z tej przyczyny, że była ona przedwczesna, a przez to niedopuszczalna, bowiem w sprawie nie wyczerpano środków zaskarżenia służących skarżącej przed organem podatkowym. 5.5. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazał, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (...) do rozpatrzenia." Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył do naczelnika urzędu skarbowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uwzględniając więc wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale, należy - w przypadku wniesienia wezwania w terminie - potraktować je jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej i przekazać do rozpoznania według właściwości dyrektorowi izby administracji skarbowej. Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji skarżącemu przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu. 5.5. W związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. Skoro skarga powinna być odrzucona przez wojewódzki sąd administracyjny orzeczono o zwrocie wpisu od skargi.