I FSK 130/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1006/13 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 10 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1006/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wydaną wobec P. S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi m. in. O. Usługi jakie świadczy nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (art. 43 ust. 1 pkt 29b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") i nie są finansowane w całości ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29c u.p.t.u.). Odbiorcami usług są zarówno osoby fizyczne, firmy jak i Urzędy Pracy. Skarżąca świadczy usługi kształcenia zawodowego w formie kursów spawalniczych, po ukończeniu których uczestnicy mogą przystąpić do egzaminu i uzyskać uprawnienia do wykonywania prac spawalniczych wydane przez Instytut Spawalnictwa. Obecnie Skarżąca współpracuje z trzema instytucjami (Instytut Spawalnictwa, Urząd Dozoru Technicznego, TUV) uprawnionymi do potwierdzania kwalifikacji osób na spawacza i tylko jedna z nich, Instytut Spawalnictwa wymaga odbycia kursu przed egzaminem. Instytut Spawalnictwa posługuje się swoim wewnętrznym programem szkoleniowym. Kursant wybiera, która jednostka egzaminacyjna ma potwierdzić jego uprawnienia. Jeżeli wybierze Instytut Spawalnictwa musi odbyć kurs narzucony przez tę instytucję, jeżeli natomiast wybierze TUV nie musi odbyć żadnego kursu aby podejść do egzaminu. Skarżąca zauważyła, że w normach spawalniczych określone są wymogi co do egzaminów spawalniczych, nie ma natomiast wytycznych dotyczących kursów spawalniczych. Podkreśliła, iż forma i zasady prowadzenia szkolenia mogą być ustalane indywidualnie, zgodnie z potrzebami klienta i jego umiejętnościami. W efekcie nie jest - jej zdaniem - właściwe użycie stawki zwolnionej. W związku z tym Skarżąca zadała pytanie czy kursy spawaczy prowadzone przez nią od 1 stycznia 2011 r. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Wskazała przy tym, iż pytanie to dotyczy kursów, które nie są finansowane ze środków publicznych. Zdaniem Skarżącej świadczenie usług szkolenia spawaczy jest usługą opodatkowaną stawką podstawową, tj. 23%. Wynika to z faktu, że żadne ze zwolnień o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 29a, pkt 29b, pkt 29c u.p.t.u. nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż: - zapytanie dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., - usługi te nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, - usługi te nie są finansowane w całości ze środków publicznych, - usługi te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. 1.3. Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c) u.p.t.u. prowadzonych przez nią kursów spawalniczych, zaś za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia tych kursów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Wskazał, że ocenie podlega czy kursy spawalnicze można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz czy spełniają one dodatkowe kryteria wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Zauważył, iż wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy. Minister Finansów przywołał następnie regulacje zawarte w Kodeksie pracy, rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40, poz. 470). Powołał się również na zapisy ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.), rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537). Zdaniem Ministra Finansów z przepisów tych wynika, że usługi przeprowadzania kursów spawania spełniają definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Usługi te mają bowiem na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych, w tym wiedzy z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, niezbędnych do wykonywania zawodu spawacza, potwierdzonych w niektórych przypadkach świadectwem egzaminu spawacza wydanym przez uprawnioną do tego jednostkę. W jego ocenie w niniejszej sprawie spełniona jest też przewidziana w powyższym przepisie przesłanka, umożliwiająca skorzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. kursy te prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Minister Finansów odwołał się przy tym do wynikającego z Kodeksu pracy zakazu dopuszczenia do pracy osób nieposiadających wymaganych na danym stanowisku pracy kwalifikacji i umiejętności oraz faktu, że ze wskazanych przepisów BHP wynika, iż regulują one zasady szkoleń i egzaminowania w dziedzinie spawalnictwa. Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, że do prowadzonych przez nią kursów spawalniczych nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c) u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kursy spawalnicze stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W związku z tym wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przypomniał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zauważył, że zawarty w tym przepisie wymóg prowadzenia wspomnianych usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach został sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Zdaniem Sądu I instancji krajowy ustawodawca sformułował zatem warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. W takiej sytuacji należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować jej przepisy. Tymczasem w niniejszej sprawie Minister Finansów w ogóle nie rozważał kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w kontekście przesłanek wynikających z prawa unijnego, tj. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112//WE. Dalej Sąd I instancji przypomniał, że z przepisu tego wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze zaistnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tego kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Następnie Sąd ten stwierdził, iż Skarżąca spełnia jeden z tych warunków, tzn. opisane we wniosku prowadzenie kursów spawalniczych stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu u.p.t.u. Nie podlegał natomiast rozważaniom drugi ze wskazanych wyżej warunków. Tymczasem w opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, iż odbiorcą usług są osoby fizyczne, firmy i Urzędy Pracy. W sytuacji gdyby Urząd Pracy korzystał z usług Skarżącej w zakresie prowadzenia kursów spawalniczych kierując nań przykładowo osoby bezrobotne to takie stwierdzenie uzasadniałoby prowadzenie kursów spawalniczych w interesie publicznym, a co za tym idzie uzasadniałoby także prawo do zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Tych zaś okoliczności Minister Finansów w ogóle nie rozważał. Nie oceniał także czy stan opisany we wniosku jest na tyle precyzyjnie opisany by dokonać doń subsumcji obowiązującego prawa krajowego, jak i wspólnotowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa: - materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; - procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "P.p.s.a.",) w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE przez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w zaskarżonej interpretacji organ nie przeanalizował stanu faktycznego i nie ocenił go w aspekcie całej regulacji prawnej mającej zastosowanie w sprawie tj. w zakresie wskazanych przepisów prawa materialnego. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o jego uchylenie i oddalenie skargi. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., aczkolwiek tylko jedna, naruszenie przepisów prawa materialnego, stanowiła podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku. Wracając do skargi kasacyjnej, zawarto w niej mianowicie zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenia przepisów postępowania. Co do zasady, przy tak sformułowanych zarzutach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2013 r., I FSK 869/12). 5.2. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Minister Finansów wskazał, że Sąd I instancji niesłusznie stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że organ nie przeanalizował stanu faktycznego i nie ocenił go w aspekcie całej regulacji prawnej pomijając przepisy prawa wspólnotowego. Zarzut ten jest zasadny aczkolwiek nie miał on wpływu na wynik sprawy. Z uzasadnienia interpretacji, dotyczącej zwolnienia usług w zakresie prowadzenia przez skarżącą kursów spawalniczych na rzecz osób fizycznych, firm i urzędów pracy wynika (vide str. 4 interpretacji), że wzięto pod uwagę wspólnotowe regulacje prawne odnośnie zwolnień, które zaczęły obowiązywać od 1 lipca 2011 r. Organ wskazał, co zresztą Sąd I instancji przytoczył w uzasadnieniu, że w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.). Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zatem organ analizował również stan prawny, w kontekście przepisów wspólnotowych i krajowych, dochodząc do konkluzji, że zwolnienie z podatku od towarów i usług prowadzenia kursów na spawaczy ma zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) u.p.t.u. Inną rzeczą jest to, że nie dostrzegł błędnej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Nie mniej jednak sama błędna implementacja nie oznaczała, że w przypadku kursów na spawaczy zwolnienie w podatku od towarów i usług nie wystąpi. Organ wyczerpująco podał argumenty dlaczego uważa, że zwolnienie w opisanym przez skarżącą zakresie usług szkoleniowych ma miejsce. W takiej sytuacji, rolą Sądu I instancji była merytoryczna ocena legalności zaskarżonej interpretacji, czego częściowo Sąd dokonał stwierdzając, że zwolnienie będzie miało miejsce w sytuacji świadczenia usług szkoleniowych na rzecz urzędów pracy. 5.3. Mając na uwadze to, że przedmiotem sprawy jest interpretacja indywidualna z konkretnie ustalonym stanem faktycznym, nic nie stało na przeszkodzie odniesienie się do zarzutów prawa materialnego i orzeczenia o zasadności skargi, bowiem Sąd I instancji dokonał częściowo wykładni przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Spór w zakresie naruszenia prawa materialnego w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy usługi szkoleniowe w zakresie przygotowania do wykonywania zawodu spawacza świadczone przez skarżącą na rzecz, między innymi osób fizycznych, urzędów pracy, jest usługą szkoleniową zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca twierdziła, że usługa ta nie korzysta ze zwolnienia. Odmiennego zdania był Minister Finansów. Przechodząc do rozstrzygnięcia tego sporu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Minister Finansów uznał w zaskarżonej interpretacji, że usługi opisane we wniosku korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z ww. przepisem zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach(...). Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z powołanego wyżej przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w krajowym porządku prawnym, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...)". Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach". W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. warunek objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 2006/112/WE. W tym miejscu słusznie Sąd I instancji uznał, że w konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) oraz z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12) i podziela go w pełni także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. To nie oznacza jednak, że w rozpoznawanej sprawie organ naruszył powołany przepis ww. Dyrektywy 2006/112/WE, uznając, że zwolnienie istnieje w stosunku do wykonywanych usług przeprowadzania szkoleń w zakresie doskonalenia zawodowego, w tym przypadku kursu na spawacza. Do takiego samego wniosku słusznie, doszedł Sąd I instancji, tyle, że jedynie w zakresie kursu organizowanego dla urzędów pracy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia jest to, że uczestnikami kursu były osoby fizyczne, urzędy pracy czy też firmy. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Pomocne w tej mierze może być stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1). Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jak wynika z jego brzmienia, obejmuje zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak również "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". Kwestią wymagającą w związku z tym wyjaśnienia na gruncie rozpoznawanej sprawy pozostawało to, czy świadczone przez skarżącą usługi kształcenia zawodowego dla osób chcących uzyskać zawód spawacza lub zaktualizować wiedzę odnośnie tego zawodu mogły być kwalifikowane, jako "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" lub jako "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" w rozumieniu cytowanego wyżej art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Odpowiadając na to pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z § 3 pkt 11 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40, poz. 470) w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych, przez kwalifikacje spawalnicze należy rozumieć ukończenie odpowiedniego przeszkolenia teoretycznego i praktycznego w zakresie spawalnictwa, potwierdzone egzaminem oraz dokumentem upoważniającym do wykonywania prac spawalniczych. Stosownie do § 27 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych, prace spawalnicze powinny być wykonywane przez osoby posiadające "Zaświadczenie o ukończeniu szkolenia" albo "Świadectwo egzaminu spawacza" lub "Książkę spawacza", wystawiane w trybie określonym w odrębnych przepisach i Polskich Normach, z uwzględnieniem przepisu § 28. Zgodnie z § 28 powyższego rozporządzenia, osoby wykonujące: ręczne cięcie termiczne, zgrzewanie, ręczne lutowanie, zmechanizowane i automatyczne wykonywanie prac spawalniczych, powinny wykazać się co najmniej zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia w zakresie określonym w odrębnych przepisach i Polskich Normach. Z powołanych przepisów, jak zasadnie podniósł Minister Finansów w interpretacji, wynika, że przeprowadzane w tym kierunku szkolenia są usługami kształcenia zawodowego, mającymi na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych, w tym wiedzy z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, niezbędnych do wykonywania zawodu spawacza. Powyższe potwierdza też treść art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.), zgodnie z którym, osoby wykonujące czynności spawania, zgrzewania, lutowania oraz przeróbkę plastyczną i obróbkę cieplną w toku wytwarzania, naprawy i modernizacji urządzeń technicznych oraz wytwarzania elementów stosowanych do wytwarzania, naprawy lub modernizacji tych urządzeń obowiązane są posiadać zaświadczenia kwalifikacyjne potwierdzające umiejętność praktycznego wykonywania tych czynności oraz znajomość warunków technicznych dozoru technicznego, norm i przepisów prawnych w tym zakresie. W myśl ust. 3 tego artykułu, przepis ust. 2 stosuje się do osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne. Urządzenia techniczne, przy których obsłudze i konserwacji wymagane jest posiadanie stosownych kwalifikacji, zostały wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849 ze zm.). Z kolei przepis § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), określa klasyfikację zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy, stanowiącą załącznik do ww. rozporządzenia. W myśl § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, klasyfikacja ta jest stosowana m.in. w zakresie szkolenia zawodowego. Zawód spawacza został uwzględniony w załączniku, o którym mowa powyżej, pod poz. 7212. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy, w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że usługi przeprowadzania kursów spawania spełniają definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Usługi te mają bowiem na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych, niezbędnych do wykonywania zawodu spawacza, potwierdzonych w niektórych przypadkach świadectwem egzaminu spawacza wydanym przez uprawnioną do tego jednostkę. Reasumując, wykonywanie zawodu spawacza wymaga zdania odpowiedniego egzaminu i, w zależności od instytucji wydającej certyfikat, ukończenie kursu. Regulują to wyżej przytoczone przepisy prawa. Przygotowanie do zawodu spawacza odbywa się albo w ramach kształcenia w szkołach zawodowych, funkcjonujących w systemie oświaty albo właśnie w ramach szkoleń prowadzonych przez podmioty prywatne funkcjonujące poza systemem oświaty. Niemniej jednak zarówno jedne jak i drugie podmioty przygotowują do wykonywania zawodu spawacza regulowanego konkretnymi przepisami prawa. Zatem organizując takie szkolenia w zakresie nauki spawania podmiot komercyjny działa w sposób ograniczony ale niejako porównywalny do szkoły zawodowej. Rezultat tego działania jest taki sam, chociaż w ograniczonym zakresie, jak szkoły zawodowej a mianowicie przygotowuje do wykonywania zawodu spawacza, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnia do korzystania ze zwolnienia w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie tylko w stosunku do urzędów pracy ale wszystkich podmiotów, jeżeli tylko jest to doskonalenie zawodowe lub przekwalifikowanie. 5.4. Z uwagi na to, że zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego okazał się zasadny i miał wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 188 § 1 P.p.s.a zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za nieuzasadnioną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.