III SA/Gl 1006/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...]r. P. S. zwróciła się do organu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT prowadzonych przez Wnioskodawcę kursów spawalniczych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi miedzy innymi Ośrodek Szkolenia Spawaczy. Usługi jakie strona świadczy nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (art. 43 ust. 1 pkt 29b) i nie są finansowane w całości ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29c). Odbiorcami usług są zarówno osoby fizyczne, firmy jak i Urzędy Pracy. Na ich rzecz są wystawiane faktury o treści np. przeprowadzenie szkolenia wraz z egzaminem". Umowy zawierane są głównie z Urzędami Pracy i większymi firmami, z pozostałymi zleceniodawcami podstawą do wykonania usługi jest faktura VAT. Firma Wnioskodawcy świadczy usługi kształcenia zawodowego w formie kursów spawalniczych, po ukończeniu których uczestnicy mogą przystąpić do egzaminu i uzyskać uprawnienia do wykonywania prac spawalniczych wydane przez Instytut Spawalnictwa. Firma świadczy również usługę organizacji egzaminu w celu uzyskania uprawnień do wykonywania prac spawalniczych wydanych przez Urząd Dozoru Technicznego lub TUV czyli jednostek uprawnionych do wydawania świadectw egzaminacyjnych. Uczestnik kursu otrzymuje zaświadczenie o jego ukończeniu, książkę spawacza oraz świadectwo egzaminu. Obecnie Wnioskodawca współpracuje z 3 Instytucjami z kilku dostępnych w Polsce (Instytut Spawalnictwa, Urząd Dozoru Technicznego, TUV) uprawnionymi do potwierdzania kwalifikacji osób na spawacza i tylko jedna z nich, Instytut Spawalnictwa wymagają odbycia kursu przed egzaminem. Instytut Spawalnictwa posługuje się swoim wewnętrznym programem szkoleniowym, według Wnioskodawcy nie narzuconym przez prawo krajowe i normy spawalnicze. Kursant wybiera, która jednostka egzaminacyjna ma potwierdzić jego uprawnienia. Jeżeli wybierze Instytut Spawalnictwa to musi odbyć kurs narzucony przez tą Instytucję, jeżeli natomiast wybierze TUV nie musi odbyć żadnego kursu aby podejść do egzaminu. Według Wnioskodawcy w normach spawalniczych określone są wymogi co do egzaminów spawalniczych nie ma za to wytycznych odnośnie kursów spawalniczych. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy nie jest właściwe użycie stawki zwolnionej. Wnioskodawca podkreślił, iż forma i zasady prowadzenia szkolenia mogą być ustalane indywidualnie, zgodnie z potrzebami klienta i jego umiejętnościami, a jeżeli klient nigdy wcześniej nie miał do czynienia ze spawaniem z reguły wybiera wielogodzinny kurs który jest narzucony co do formy przez Instytut Spawalnictwa. Zdaniem Wnioskodawcy w Kodeksie Pracy, rozporządzeniach w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz bhp przy pracach spawalniczych nie są określone formy i zasady przeprowadzania kursów spawalniczych. Firma Wnioskodawcy do świadczenia usług i prowadzenia kursów wykorzystuje swoich instruktorów i wykładowców. W ocenie strony następujące ustawy wymagają aby mieć odpowiednie kwalifikacje do prac spawalniczych: ustawa z dnia 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym art. 22, rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych paragraf 3 pkt 11 oraz rozdział 4. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy kursy spawaczy prowadzone przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2011r. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% ? Wskazano przy tym, iż pytanie dotyczy kursów , które nie są finansowane ze środków publicznych . Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług szkolenia spawaczy jest usługą opodatkowaną stawką podstawową tj. 23%. Wynika to z faktu, że żadne ze zwolnień o których mowa w art. 43 nie ma zastosowania w tym przypadku. Ponieważ: • zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 nie ma zastosowania gdyż zapytanie dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, • zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29b nie ma zastosowania ponieważ usługi te nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, • zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29c nie ma zastosowania ponieważ usługi te nie są finansowane w całości ze środków publicznych, • zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29a nie ma zastosowania ponieważ usługi te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W związku z tym, iż Wnioskodawca nie znajduje w odrębnych przepisach prawa żadnej wzmianki co do formy i zasad prowadzenia szkoleń i kursów spawalniczych, właściwe jest użycie stawki VAT 23%. Organ w wydanej w dniu [...] r. interpretacji nr [...] stwierdził, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie: - zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o VAT usług egzaminowania uprawniających do wykonywania zawodu spawacza - jest prawidłowe, - zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w zakresie prowadzonych przez wnioskodawcę kursów spawalniczych jest nieprawidłowe. Organ przywołał regulacje z art. 5, art. 7 art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT regulujące zakres opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w tym odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Wskazał także, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Przywołał także regulacje z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zgodnie z którą zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów. Organ wskazał, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.). Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego organ wskazał, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że zapytanie dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Analizując pytanie organ stwierdził, iż ocenie podlega czy kursy spawalnicze można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie czy spełniają one dodatkowe kryteria wynikające z w/w przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wskazał, iż wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy. Zgodnie z art. 237 ³ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały określone w § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.), które określa: szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy zakres szkolenia, wymagania dotyczące treści i realizacji szkolenia, sposób dokumentowania szkolenia oraz przypadki, w których pracodawcy i pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia. W myśl § 1a pkt 2 lit. e ww. rozporządzenia, przez jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy rozumie się osobę prawną lub fizyczną prowadzącą działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. Przez kurs rozumie się formę szkolenia o czasie trwania nie krótszym niż 15 godzin lekcyjnych, składającego się z zajęć teoretycznych i praktycznych, umożliwiającego uzyskanie aktualizowanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy (§ 1a pkt 3 rozporządzenia). Stosownie do brzmienia § 3 ww. rozporządzenia, szkolenie zapewnia uczestnikom: zaznajomienie się z czynnikami środowiska pracy mogącymi powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracowników podczas pracy oraz z odpowiednimi środkami i działaniami zapobiegawczymi; poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy w zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy, a także związanych z pracą obowiązków i odpowiedzialności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy; nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych osób, postępowania w sytuacjach awaryjnych oraz udzielania pomocy osobie, która uległa wypadkowi. W § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazano, że szkolenie może być organizowane przez pracodawców lub przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, które zostały sprecyzowane w § la pkt 2 rozporządzenia, czyli m. in. osoby prawne lub fizyczne prowadzące działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, które na zlecenie pracodawcy prowadzą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. Szkolenie okresowe ma na celu aktualizację i ugruntowanie wiedzy i umiejętności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zaznajomienie uczestników szkolenia z nowymi rozwiązaniami techniczno-organizacyjnymi w tym zakresie (§14 ust. 1 rozporządzenia). Przepis § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że szkolenie okresowe pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych przeprowadza się w formie instruktażu, nie rzadziej niż raz na 3 lata, a na stanowiskach, na których są wykonywane prace szczególnie niebezpieczne, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei w § 17 ww. rozporządzenia wskazano, iż ukończenie w okresie, o którym mowa w § 15, szkolenia, dokształcania lub doskonalenia zawodowego związanego z nauką zawodu, przyuczeniem do zawodu albo podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, uwzględniającego program szkolenia okresowego wymagany dla określonego stanowiska pracy, uważa się za równoznaczne z odbyciem takiego szkolenia. Zgodnie z § 3 pkt 11 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40, poz. 470) w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych, przez kwalifikacje spawalnicze należy rozumieć ukończenie odpowiedniego przeszkolenia teoretycznego i praktycznego w zakresie spawalnictwa, potwierdzone egzaminem oraz dokumentem upoważniającym do wykonywania prac spawalniczych. Stosownie do § 27 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych, prace spawalnicze powinny być wykonywane przez osoby posiadające "Zaświadczenie o ukończeniu szkolenia" albo "Świadectwo egzaminu spawacza" lub "Książkę spawacza", wystawiane w trybie określonym w odrębnych przepisach i Polskich Normach, z uwzględnieniem przepisu § 28. Zgodnie z § 28 powyższego rozporządzenia, osoby wykonujące: ręczne cięcie termiczne, zgrzewanie, ręczne lutowanie, zmechanizowane i automatyczne wykonywanie prac spawalniczych, powinny wykazać się co najmniej zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia w zakresie określonym w odrębnych przepisach i Polskich Normach. Z powołanych przepisów zdaniem organu wynika, że przeprowadzane w tym kierunku szkolenia są usługami kształcenia zawodowego, mającymi na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych, w tym wiedzy z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, niezbędnych do wykonywania zawodu spawacza. Powyższe potwierdza też treść art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.), zgodnie z którym, osoby wykonujące czynności spawania, zgrzewania, lutowania oraz przeróbkę plastyczną i obróbkę cieplną w toku wytwarzania, naprawy i modernizacji urządzeń technicznych oraz wytwarzania elementów stosowanych do wytwarzania, naprawy lub modernizacji tych urządzeń obowiązane są posiadać zaświadczenia kwalifikacyjne potwierdzające umiejętność praktycznego wykonywania tych czynności oraz znajomość warunków technicznych dozoru technicznego, norm i przepisów prawnych w tym zakresie. W myśl ust. 3 tego artykułu, przepis ust. 2 stosuje się do osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne. Urządzenia techniczne, przy których obsłudze i konserwacji wymagane jest posiadanie stosownych kwalifikacji, zostały wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849 ze zm.). Z kolei przepis § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), określa klasyfikację zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy, stanowiącą załącznik do ww. rozporządzenia. W myśl § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, klasyfikacja ta jest stosowana m.in. w zakresie szkolenia zawodowego. Zawód spawacza został uwzględniony w załączniku, o którym mowa powyżej, pod poz. 7212. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa zdaniem organu wskazuje, że usługi przeprowadzania kursów spawania spełniają definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te mają bowiem na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych, w tym wiedzy z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, niezbędnych do wykonywania zawodu spawacza, potwierdzonych w niektórych przypadkach świadectwem egzaminu spawacza wydanym przez uprawnioną do tego jednostkę. Skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, uwarunkowane jest jednak koniecznością prowadzenia szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Uwzględniając wynikający z Kodeksu pracy zakaz dopuszczenia do pracy osób nie posiadających wymaganych na danym stanowisku pracy kwalifikacji i umiejętności oraz fakt, że ze wskazanych przepisów BHP wynika, że regulują one zasady szkoleń i egzaminowania w dziedzinie spawalnictwa, zdaniem organu wskazać trzeba, że spełniona jest też przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. egzaminy te prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast za prawidłowe organ uznał stanowisko Wnioskodawcy, że do prowadzonych przez Wnioskodawcę kursów spawalniczych nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Organowi zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kursy spawalnicze stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W związku z powyższym wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu. W uzasadnieniu skargi wskazała , iż Minister Finansów bezzasadnie uznał usługi prowadzenia kursów spawalniczych za usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zdaniem strony z zakazu dopuszczenia do pracy osób nieposiadających wymaganych na danym stanowisku kwalifikacji i umiejętności nie wynika forma i zasady prowadzenia szkoleń. Ponadto nie istnieją żadne przepisy stanowiące o formie i zasadach prowadzenia szkoleń spawalniczych, nie wynikają one z przytoczonych przez Ministra Finansów przepisów BHP . W szczególności z zakazu dopuszczania do pracy osób nieposiadających kwalifikacji i umiejętności nie wynika czy szkolenie powinno mieć formę warsztatu, seminarium wykładów teoretycznych lub zajęć praktycznych lub być połączeniem kilku tych metod. Powyższe także nie wynika z przytoczonych przez Ministra Finansów regulacji. Aby uznać ze szkolenie jest prowadzone w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach powyższe – forma winno wynikać z ich treści. W tym zakresie strona skarżąca jako przykład wskazała ustawę z 5 stycznia 2011r. o kierujących pojazdami i powołała także wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/BK 417/11. Strona zaakcentowała, iż w programie szkolenia priorytetowe znaczenie mają zagadnienia związane z techniką spawania. Cały kurs trwa 503 godziny z czego 6 dotyczy zagadnień BHP. Spawacze maja obowiązek ukończyć szkolenie BHP zorganizowane przez pracodawcę. Forma i zasady szkolenia wynikają z zasad narzucanych przez instytucje wydające certyfikaty lub książeczki spawacza w oparciu o polską normę PN-EN 287-1 wydaną przez Polski Komitet Normalizacyjny. Zgodnie zaś z ustawą o normalizacji stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne, a Polskie Normy nie stanowią przepisów prawa. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko przyjęte w spornej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza się ona do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, będące przedmiotem oceny tut. Sądu, podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako O.p.) we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór sprowadzał się do odpowiedzi czy kursy spawalnicze prowadzone przez Wnioskodawcę są opodatkowane podatkiem VAT w stawce 23 %, czy też korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT. Strona twierdzi, iż kursy spawalnicze są usługą opodatkowaną podatkiem VAT w stawce 23 %, a zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT nie ma w tym przypadku zastosowania. Organ jest przeciwnego zdania wywodząc, iż jest to usługa zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dwie okoliczności. Po pierwsze, czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT ) stanowi właściwą implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), a w szczególności art. 132 ust. 1 lit. i. Po drugie, czy w świetle opisanego stanu faktycznego strona spełnia warunki uprawiające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego w powołanym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE. W zakresie pierwszego zagadnienia należy stwierdzić, że w ocenie Sądu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04 Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV). Wątpliwości co do prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w przedstawionym powyżej zakresie sygnalizowane są w literaturze przedmiotu. W piśmiennictwie wskazuje się, że ustawa o VAT nie określa, jakie regulacje można uznać za odrębne przepisy dla potrzeb stosowania tego zwolnienia (por. R. Namysłowski, D. Prokop (red.), Dyrektywa VAT – Polska perspektywa, Warszawa 2012 r., s. 245-246). W takiej sytuacji zasadnym jest odwołanie wprost do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia zasad korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Odnosząc powołany powyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego należy stwierdzić, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepisy ustawy o VAT wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, o czym wspomniano powyżej, jest jednak sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. Taki też pogląd, został wyrażony w wyroku NSA z 28.02.2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 615/12. W takiej sytuacji, jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt P 37/05), "sąd – jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego – powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie – jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego – szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym." Zacytowany fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego pozwala wysnuć wniosek, że w kontekście rozpatrywanej sprawy należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT , w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należy zatem ustalić czy opisany przez stronę skarżącą we wniosku stan faktyczny pozwala na ocenę czy spełnia ona warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz czy organ wydając sporną interpretację indywidualną poddał ocenie te okoliczności faktyczne do normy z przepisu tego wynikającej. Podkreślić także należy, iż Sąd nie może zastępować organu przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego. To bowiem jest rolą organu. Sąd ma jedynie obowiązek kontroli czy dokonana interpretacja prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowa. Tymczasem w niniejszej interpretacji organ w ogóle nie rozważał zasadności prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku VAT w kontekście przesłanek wynikających z normy prawa unijnego – art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektyw 2006/112//WE. Przypomnieć należy, że niespornym pozostaje fakt, iż strona wykonuje czynności, polegające na prowadzeniu kursów spawalniczych co jest przez organ uznane za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie. Definicja usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta jest w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przenosząc tę regulację na stan faktyczny opisany we wniosku, w ocenie Sądu należy zgodzić się z Ministrem Finansów, iż przeprowadzenie kursów spawalniczych wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 w/w rozporządzenia. Analizując jednak prawidłowość interpretacji organu nie można pomijać, jak już powiedziano, iż w art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, iż państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z regulacji tej jasno zatem wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze zaistnienia kształcenia zawodowe lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga także i to, iż w/w regulacja art. 132 Dyrektywy 112 jest usytuowana w rozdziale 2 pod nazwą zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Prawodawca wspólnotowy nie sformułował jednak definicji "interesu publicznego". Niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu "czynności wykonywanych w interesie publicznym" usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych. W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie. Jednak organ w wydanej interpretacji nie analizował stanu faktycznego pod tym względem koncentrując się na brzmieniu regulacji krajowej art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT. To zaś oznacza wadliwość interpretacji podatkowej. Obowiązkiem organu jest bowiem ocena przedstawionego stanu faktycznego w aspekcie całej regulacji prawnej mającej w sprawie zastosowanie, w tym i unijnej czego w zaskarżonej interpretacji brak. Jak wskazał NSA w wyroku z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 449/09 co skład orzekający w całości podziela sądy, jak i organy administracji publicznej w procesie stosowania prawa, dokonując odkodowania treści normy prawnej, nie mogą poprzestać jedynie na prostym odczytaniu treści przepisu krajowego. Nawet w sytuacji braku wątpliwości w zakresie jego interpretacji, zobowiązane są również do analizy unormowań prawa wspólnotowego, w tym w szczególności regulacji zawartych w dyrektywach. Należy bowiem ocenić, czy w sposób prawidłowy dokonano implementacji zapisów dyrektyw do prawa krajowego". Wadliwość ta w konsekwencji uniemożliwia merytoryczną ocenę interpretacji w tym zakresie przez Sąd, który to z mocy art. 145 p.p.s.a. jest powołany do kontrolowania organu w zakresie prawidłowości interpretowania prawa a nie dokonywania tegoż interpretowania za organ. Strona w opisie stanu faktycznego wskazała, iż odbiorcą usług są osoby fizyczne, firmy i Urzędy Pracy. W sytuacji natomiast gdyby Urząd Pracy korzystał z usług strony w zakresie prowadzenia kursów spawalniczych kierując nań przykładowo osoby bezrobotne to takie stwierdzenie uzasadniałoby prowadzenie kursów spawalniczych przez stronę w interesie publicznym, a co za tym idzie uzasadniałoby także prawo do zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT. Tych okoliczności zaś organ w sprawie ogóle nie rozważał. Nie oceniał także czy stan opisany we wniosku jest na tyle precyzyjnie opisany by dokonać doń subsumcji obowiązującego prawa krajowego jak i wspólnotowego. Konkludując, należy zatem stwierdzić, że z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaistniałego stanu faktycznego wynika, że skarżąca spełnia jeden z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. opisane we wniosku prowadzenie kursów spawalniczych stanowi kształcenia zawodowego w rozumieniu ustawy o VAT . Pozostały jednak warunek by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie nie podlegał rozważaniom przez organ w sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT uznając, że wnioskodawca spełnia warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag . W związku z powyższym na podstawie art. 146 §1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.