I SA/Po 789/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Urzędu Miejskiego w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskiem złożonym w dniu [...] Urząd Miejski w X. (dalej też jako: "urząd", "wnioskodawca", "skarżący") wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym urząd wskazał, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] gmina zbyła na rzecz ówczesnych najemców lokal mieszkalny o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2. Do tego lokalu przylegało 1-izbowe pomieszczenie o pow. [...] m2 z częścią korytarza, nienadające się do samodzielnego zagospodarowania. Jednakże pomieszczenie to w połączeniu z przedmiotowym lokalem mogłoby utworzyć samodzielną nieruchomość lokalową. W związku z powyższym lokal ten sprzedano umową z dnia [...] w drodze bezprzetargowej właścicielowi mieszkania, jako tzw. uzupełnienie nieruchomości przyległej, w oparciu o art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm. - w skrócie: "u.g.n."). Wnioskodawca zaznaczył, że przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość (art. 63 ust. 3 u.g.n.). Jednak za zgodą odpowiednio wojewody, albo rady lub sejmiku, właściwy organ może udzielić bonifikaty ustalonej od ceny, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana na cele mieszkaniowe. Na podstawie uchwały nr [...] z dnia [...] Rada Miejska X. wyraziła zgodę na udzielenie 60% bonifikaty nabywcy pomieszczeń o łącznej powierzchni [...] m2, stanowiących własność miasta, które łącznie z dotychczas wyodrębnionym lokalem stanowić będą samodzielny lokal mieszkalny. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy udzielenie 60% bonifikaty nabywcy pomieszczeń wyrażonej w indywidualnej uchwale stanowi dla dłużnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z powyższym, czy na płatniku ciąży obowiązek wystawienia tej osobie i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – w skrócie: "ustawa o PDOF"), tj. PIT-8C? Zdaniem urzędu, udzielenie 60% bonifikaty nabywcy pomieszczeń wyrażonej w indywidualnej uchwale, nie stanowi źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W takiej sytuacji bowiem uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Podkreślono, że udzielenie bonifikaty, stosownie do art. 68 ust. 2 u.g.n., ma w określonym przedziale czasowym charakter warunkowy. W opisanej we wniosku sytuacji strona sprzedająca zgodziła się na wyzbycie lokalu za cenę niższą niż jego wartość, a kupujący nabył ją po cenie preferencyjnej. Kupujący mógł wnioskować o udzielenie bonifikaty, jednak nie miał wpływu na decyzję organu samorządu terytorialnego. Podniesiono, że wyrażając wolę zbycia nieruchomości za cenę odbiegającą od jej wartości - w formie uchwały generalnej lub indywidualnej, organ nie wykonuje na rzecz kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że wprawdzie nabywca nieruchomości z bonifikatą osiągnął korzyść materialną, ponieważ zapłacił za nieruchomość cenę obniżoną o wysokość bonifikaty, jednakże uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Zaznaczono bowiem, że ustawa o PDOF stanowi, iż przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas, gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. W konkluzji urząd stwierdził, że sprzedaż nieruchomości z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności nie nastąpiło otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji, kupujący mimo uzyskania niewątpliwej korzyści majątkowej, nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia i w rezultacie tego nie uzyskał przychodu podlegającego opodatkowaniu. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na wyroki NSA w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 129/11, i WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 428/13. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że kwota bonifikaty udzielonej nabywcy pomieszczenia stanowi dla niego przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF. Podniesiono bowiem, że bonifikata taka dotyczy konkretnej osoby, a nie wszystkich potencjalnych osób, które mogą wystąpić o udzielenie bonifikaty w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych. Z powyższego wywiedziono, że na wnioskodawcy ciąży obowiązek wystawienia, na podstawie art. 42a ustawy o PDOF, informacji PIT-8C i przekazania jej podatnikowi oraz właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Urząd Miejski w X., pismem z dnia [...], wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądał uchylenia powyższej interpretacji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF w zw. z art. 68 u.g.n. poprzez przyjęcie, że udzielenie nabywcy pomieszczeń bonifikaty wyrażonej w indywidualnej uchwale stanowi źródło przychodów. W uzasadnieniu skargi skarżący w znaczącej części powielił i rozbudował argumentację podniesioną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący ponownie zaakcentował, że niewątpliwie nabywca nieruchomości z bonifikatą osiąga korzyść materialną, gdyż płaci za nieruchomość cenę obniżoną o wartość bonifikaty, to jednak uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest tożsame z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Powołując się na stanowisko judykatury, skarżący podniósł, że sprzedaż nieruchomości mieszkalnej z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Podkreślił, że ustawa o PDOF wyraźnie stanowi, iż przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Ustalenie przez właściciela nieruchomości ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez sprzedawcę, iż sprzeda nieruchomość za określoną cenę. Wyrażając wolę organ jednostki samorządowej nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji nabywca nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Autor skargi wyraził także pogląd, że udzielona wartość bonifikaty przy wykupie nieruchomości mieszkalnej ma charakter bezgotówkowy, niejako wirtualny. W rzeczywistości kwota udzielonej bonifikaty nie była nigdy przez kupującego wpłacona. O przychodzie można mówić w sytuacji, kiedy u podatnika występują realne korzyści majątkowe, a takie nie wystąpiły w sprawie. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że organ gminy udzielając bonifikaty, czy to na podstawie uchwały generalnej, czy indywidualnej, wypełnia ten sam przepis u.g.n., tj. art. 68 ust. 1 i ust. 1b. Bez względu na rodzaj podjętej uchwały, tj. indywidualnej, czy generalnej, uprawniony do otrzymania bonifikaty uzyskuje taką samą korzyść, tj. obniżoną cenę nabycia nieruchomości. Z powyższego skarżący wywiódł, że uznanie skorzystania z bonifikaty na podstawie uchwały generalnej, jako neutralne podatkowo, a w przypadku uchwały indywidualnej, jako obciążone podatkiem i dochodowym od osób fizycznych - jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, tj. art. 5 Kodeksu cywilnego oraz jest przejawem dyskryminacji poprzez nierówne traktowanie wobec prawa podmiotów wykupujących nieruchomości mieszkaniowe, tzn. jest niezgodne z art. 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że udzielenie 60% bonifikaty nabywcy pomieszczeń o łącznej powierzchni [...] m2 stanowi dla tego nabywcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a w konsekwencji na wnioskodawcy (skarżącym) spoczywa obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania jej podatnikowi oraz właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Innego zdania jest skarżący, który twierdzi, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, nabywca pomieszczeń z bonifikatą uzyska wprawdzie korzyści o charakterze majątkowym, ale nie jest to równoznaczne z osiągnięciem przez niego przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem skarżącego, brak otrzymania przez kupującego nieodpłatnego świadczenia powoduje, że nie uzyska on przychodu podlegającego opodatkowaniu, a w rezultacie na skarżącym, jako płatniku, nie ciąży obowiązek wystawienia nabywcy i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji PIT-8C. W ocenie Sądu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Rozstrzygnięcie spornej między stronami kwestii w pierwszej kolejności wymaga wskazania, że zgodnie z art. 67 ust. 3 u.g.n. przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a. Jednakże właściwy organ (w niniejszej sprawie Rada Miasta X.) może udzielić bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3 - art. 68 ust. 1 u.g.n. Zatem przyznanie bonifikaty oznacza sprzedaż nieruchomości po obniżonej cenie z zastrzeżeniem, iż w określonym w ustawie przedziale czasu (5 lub 10 lat) nabywca nieruchomości, który sprzeda nieruchomość lub wykorzysta ją na inne cele niż uzasadniające udzielenie bonifikaty, będzie musiał dopłacić zwaloryzowaną równowartość bonifikaty. Po upływie określonego w u.g.n. czasu przyznanie bonifikaty staje się bezwarunkowe, a tym samym nabywca może dysponować nieruchomością w sposób nieograniczony. Nie budzi wątpliwości fakt, że w momencie nabycia nieruchomości kupujący uzyskuje wymierną korzyść majątkową, albowiem zapłaci za nieruchomość obniżoną cenę. Podkreślić jednak należy, na co trafnie wskazywał skarżący zarówno w skardze, jak i we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, że uzyskanie przez nabywcę przedmiotowych pomieszczeń korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem przez niego nieodpłatnego świadczenia. Stosowanie bowiem do art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeśli świadczenie jest częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2 ustawy o PDOF). Zaznaczenia wymaga, że ustawa o PDOF nie definiuje pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednak, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, LEX nr 577354). W literaturze prawniczej wyrażono pogląd, że pod pojęciem "innych nieodpłatnych świadczeń" kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J Marcinuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz Warszawa 2014, s. 119, Nb 18). Ponadto należy zauważyć, że NSA w Warszawie w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02, oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06, podjął próbę zdefiniowania pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy." (publ. baza CBOSA). Z kolei w uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. II FPS 1/10, NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych (publ. LEX nr 577354). Zdaniem Sądu, sprzedaż nieruchomości z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. W tym miejscu warto również wskazać na stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach wykładni językowej art. 11 ustawy o PDOF, i wyrażające przekonanie, że użycie w tym przepisie słowa "otrzymane" w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, iż przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę" (por. J Marcinuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz Warszawa 2014, s. 119, Nb 20). Podnieść także należy, że norma zawarta w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF wyraźnie różnicuje sposoby powstawania przychodu. W sytuacji gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne - przychód może powstać przez "otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika". Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia (por. wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, publ. baza TK). Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić zatem należy, że podmiot, który sprzedaje nieruchomość z bonifikatą (w badanej sprawie Rada Miasta X.) nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Zaznaczyć bowiem należy, że na podstawie art. 68 ust. 1 i ust. 1b u.g.n. rada gminy może podjąć uchwałę, tj. akt prawny, w którym ustali cenę nieruchomości z bonifikatą, tj. poniżej wartości nieruchomości. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym jednoznacznie wskazano, iż strona sprzedająca zgodziła się na sprzedaż pomieszczenia za cenę niższą niż jego wartość, a kupujący nabył ją po cenie preferencyjnej. Kupujący mógł wnioskować o udzielenie bonifikaty, jednak nie miał wpływu na decyzję organu samorządu terytorialnego. W ocenie Sądu, rację należy przyznać stronie skarżącej, że organ (Rada Miasta X.) wyrażając wolę zbycia przedmiotowej nieruchomości za cenę odbiegającą od jej wartości, w formie uchwały indywidualnej, nie wykonał na rzecz kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymał. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskał niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskał przychodu z tego źródła (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 129/11, publ. baza CBOSA). Wobec tego należy przyjąć, że udzielenie 60% bonifikaty nabywcy pomieszczeń wyrażonej w indywidualnej uchwale Rady Miasta X., nie stanowi dla niego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji powyższego, na skarżącym, jako płatniku, nie ciąży obowiązek wystawienia nabywcy i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji PIT-8C. Ponadto skarżący słusznie zauważył, że z uwagi na tożsamość podstawy prawnej udzielenia bonifikaty (art. 68 ust. 1 i ust. 1b u.g.n.), nie ma uzasadnionych podstaw do różnicowania sytuacji prawnej podatnika w zależności do charakteru uchwały organu stanowiącego gminy (generalna lub indywidualna). Zaznaczyć należy, że tożsame stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 5 listopada 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 486/14. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.