I GSK 832/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Daniela M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1986/14 w sprawie ze skargi Daniela M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 stycznia 2015 r. oddalił skargę Daniela M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] maja 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił Danielowi M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mercedes Benz GL 450, pojemność silnika 4.663 cm3, rok prod. 2006, z terytorium państwa członkowskiego (Niemiec) na terytorium kraju, w kwocie 22 148 zł. Zdaniem organu, zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania w kwocie 74 651 zł oraz kwota podatku akcyzowego w wysokości 10 153 zł znacznie odbiegały od średniej wartości rynkowej, co dawało podstawę do zastosowania przez organ art. 82a ust. 2 i 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa). Decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 19 832 zł. Dla obliczenia właściwej podstawy opodatkowania organ przyjął jako wartość bazową kwotę 202 100 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki 13,6%, określił podstawę opodatkowania na kwotę 145 824 zł., a od tak ustalonej podstawy zobowiązanie podatkowe w wysokości 19 832 zł. Powyższa decyzja DIC w Warszawie została uchylona wyrokiem z 30 stycznia 2013 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Sąd wskazał, że z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 upa wynika, iż podstawą opodatkowania akcyzą w nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest kwota, jaką zapłacił nabywca. W przypadku wystąpienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą jaką zapłacił nabywca, a średnią wartością rynkową samochodu należy ocenić jej przyczynę, biorąc pod uwagę odmienne warunki rynkowe w kraju nabycia samochodu oraz różnice kursowe waluty nabycia względem waluty polskiej. Podzielił stanowisko organu o znacznej różnicy pomiędzy ceną transakcyjną samochodu, a jego wartością rynkową w Polsce, jednakże organ winien był ocenić czy różnica, w tym konkretnym przypadku, mogła wynikać z różnic w specyfice rynku amerykańskiego i polskiego, bądź z niskiego kursu dolara amerykańskiego. Opierając się na poglądzie, że dla podstawy opodatkowania jedynie miarodajna powinna być wartość rynkowa podobnego samochodu w Polsce organ naruszył prawo procesowe. Decyzją z [...] maja 2014 r. Dyrektor IC w Warszawie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 19 832 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Stwierdził, że dealer zbył pojazd jego pierwszemu właścicielowi za kwotę 51 057 USD, natomiast sugerowana cena producenta za pojazd (MSRP), tj. faktyczna wartość samochodu nowego, wynosiła 54.900 USD. Po weryfikacji amerykańskich stron internetowych dotyczących sprzedaży samochodów tej samej marki i rocznika co nabyty przez stronę wskazał, że na rynku amerykańskim po dwóch latach użytkowania cena tego samochodu ustalona na wrzesień 2009 r. oscylowała wokół kwoty 44 173 USD. W oparciu o powyższe stwierdził, że spadek średniej wartości trzyletniego samochodu Mercedes Benz GL 450 na podstawie tego samego modelu z rocznika 2007 na rynku amerykańskim faktycznie wynosił 10 727 USD, co w ujęciu procentowym daje 19,53%. Powyższe wskazuje, że cena zakupu samochodu przez podatnika (30 500 USD) odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdów Mercedes Benz GL 450 model 2007 (rocznik 2006) na rynku państwa trzeciego o co najmniej 30,95%, tj. 13 673 USD, licząc od wartości rynkowej trzyletniego auta. Wskazana różnica nie wynikała z uszkodzeń samochodu. Opierając się na informacjach dostępnych na stronach internetowych o zasadach rejestracji samochodów osobowych na rynku amerykańskim, w tym powypadkowych, organ stwierdził, że w odniesieniu do pojazdu nie wystawiono dokumentów Salvage Certification lub Salvage Title (powypadkowych), nie dokonano również adnotacji potwierdzających historię niedużych zniszczeń w Certificate of Title (świadectwie własności). Oznacza to, że samochód zakupiony przez skarżącego nie posiadał uszkodzeń, poza normalnym zużyciem eksploatacyjnym, które mogłyby wpływać na jego cenę zakupu w państwie trzecim. Potwierdza to również dokument zakupu samochodu, w którym brak informacji o uszkodzeniach oraz niemieckie zgłoszenie celne z [...] sierpnia 2008 r. Zdaniem organu, również kurs dolara amerykańskiego nie mógł mieć wpływu na przyczynę odstępstwa deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej. Średni kurs waluty obcej w miesiącu zakupu pojazdu (lipiec 2008 r. - 2,0678 zł) był niższy od średniego kursu w miesiącu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego (wrzesień 2008 r. - 2,3473 zł) o 11,9%. Różnica pomiędzy średnimi kursami dolara amerykańskiego w lipcu i wrześniu 2008 r., tj. 11,9% (różnica pomiędzy miesiącem zakupu pojazdu w państwie trzecim i miesiącem nabycia wewnątrzwspólnotowego), została zaś skonsumowana przez spadek średnich wartości pojazdów podobnych na rynku krajowym o 11,39% we wrześniu 2008 r. w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego, czego powodem była nadpodaż samochodów w Polsce właśnie spowodowana niskimi kursami walut w pierwszej połowie 2008 r. Powyższa analiza doprowadziła organ II instancji do wniosku, że wskazana różnica pomiędzy ceną transakcyjną, a średnią wartością rynkową samochodu, jako nieuzasadniona, dawała podstawę do zastosowania normy wynikającej z art. 82a upa. Celem ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu organ posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. Nie uznał przy tym korekty ze względu na stan pojazdu (konieczne naprawy) - 8%, czy korekt ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd oraz ze względu na historię pojazdu wynikających z opinii rzeczoznawcy z 9 września 2008 r. Uwzględnił natomiast korektę wynikającą z liczby poprzednich właścicieli, ze względu na miesiąc dopuszczenia samochodu do ruchu oraz ze względu na przebieg. Z dokonanych obliczeń (wartość bazowa 220 000 zł) wynika, że wartość rynkowa pojazdu wyniosła 202 100 zł, co po odliczeniu 22% stawki podatku od towarów i usług oraz po odliczeniu podatku akcyzowego przy zastosowaniu 13,6% stawki akcyzy, dało podstawę opodatkowania w kwocie 145 824 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 stycznia 2015 r. oddalił skargę na powyższą decyzję. Podkreślił, że rozpoznając sprawę związany był zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1769/12. W wyroku tym Sąd uznał, że aczkolwiek cena transakcyjna znacząco odbiega in minus od wartości podobnego pojazdu w Polsce, to jednak za błędne uznał przyjęcie przez organ, że uzasadnioną przyczyną tej różnicy mogły być wyłącznie cechy samego pojazdu, nie zaś odmienne warunki rynkowe w państwie nabycia i w Polsce. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił zarówno ocenę prawną jak i zalecenia co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku z 30 stycznia 2013 r. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 82a ust. 2 i ust. 4 upa. Wobec dokumentów zebranych przez organ, pozwalających na ustalenie prawidłowej wartości pojazdu, przedłożone przez skarżącego oferty sprzedaży podobnych pojazdów nie mogły wpłynąć na te ustalenia, ponieważ dotyczyły pojazdów 11-letnich. Sporny samochód miał zaś 3 lata. Nie mógł odnieść zamierzonego skutku również zarzut dotyczący powoływania się przez organ na informacje o samochodach nieuszkodzonych. Wprawdzie pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał porysowania oraz wgnieciony błotnik, to jednak uszkodzenia te nie miały bezpośredniego wpływu na bezpieczeństwo jazdy i nie uzasadniały odstępstwa ceny zakupu od jego faktycznej wartości na rynku amerykańskim. W amerykańskim świadectwie własności pojazdu (Certyficate of Title), fakturze zakupu pojazdu, jak również niemieckim zgłoszeniu celnym - na podstawie którego pojazd dopuszczony został do wolnego obrotu na terytorium UE - nie widnieją żadne informacje o uszkodzeniach pojazdu. Sąd uznał za prawidłową odmowę uwzględnienia przez organ odwoławczy dwóch korekt wartości samochodu ze względu na historię pojazdu oraz ze względu na stan utrzymania i dbałość o samochód wskazanych w opinii rzeczoznawcy z 9 września 2008 r., z uwagi na to, iż są to korekty właściwe dla konkretnego rynku i wynikają z oczekiwań potencjalnego nabywcy pojazdu na rynku trzecim. Za prawidłową uznał również przeprowadzoną przez organ odwoławczy analizę wpływu kursu waluty obcej na deklarowaną podstawę opodatkowania, zasadnie przy tym przyjmując, że miernik kursu waluty obcej nie odnosi się do wartości rynkowej pojazdów w państwie zakupu, ponieważ tam kurs waluty narodowej jest zawsze stały. Przyjął, że analizą kursu waluty należało objąć okres od daty nabycia samochodu w USA, w lipcu 2008 r. do daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, we wrześniu 2008 r. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji spadek wartości dolara amerykańskiego został skonsumowany poprzez spadek średnich wartości samochodów osobowych w miesiącu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Spowodowane to było nadpodażą pojazdów marki Land Rover na rynku krajowym, na co wpływ miał niski kurs dolara amerykańskiego. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu Dyrektor Izby zasadnie przyjął, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości krajowej. Powyższe ustalenie organu były z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach. W związku z tym organ prawidłowo posłużył się informacjami zawartymi w bazach danych, takich jak Eurotax. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: ppsa). Wskazał, że wyrokiem z 30 stycznia 2013 r. WSA w Warszawie uchylił decyzję organu drugiej instancji uznając, że jest możliwe przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w zakresie wskazanym w uzasadnieniu wyroku. Nie narusza to jednak zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, co po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, uczynił organ II instancji. Za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Op). Orzeczenie Sądu I instancji zaskarżył Daniel M. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 127 oraz art. 229 Op, poprzez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażającym się w przeprowadzeniu postępowania dowodowego w całości przed organem II instancji; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa w zw. z art. 82a ust. 1 ustawy upa oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana: a/ wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organ art. 82a ust. 1 upa, wyrażającego się w uznaniu, że do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej może należeć kurs waluty, w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu tylko w okresie od jego nabycia w kraju trzecim do dnia wewnątrzwspólnotowej dostawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że kurs waluty brany pod uwagę jako znaczne odstępstwo zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości samochodu od jego wartości rynkowej powinien być uwzględniony w odniesieniu do kursu waluty po jakim producent tego samochodu ustalił jego cenę katalogową w Polsce, b/ bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w szczególności bez prawidłowego zbadania uzasadnionych przyczyn różnicy wartości pojazdu nabytego w USA od średniej wartości podobnych pojazdów oraz odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju na skutek różnic walutowych, co skutkowało nienależytym wyjaśnieniem w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, która to okoliczność mogła mieć wpływ na wynik postępowania; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 ppsa poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 ppsa, polegające na sprzecznych wewnętrznie wyjaśnieniach dotyczących uzasadnionych przyczyn obniżenia wartości pojazdu, co uniemożliwia kontrolę instancyjną toku rozumowania Sądu; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 82a ust. 1 upa poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej może należeć kurs waluty, w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu tylko w okresie od jego nabycia w kraju trzecim do dnia wewnątrzwspólnotowej dostawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że kurs waluty brany pod uwagę jako znaczne odstępstwo zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości samochodu od jego wartości rynkowej powinien być uwzględniony w odniesieniu do kursu waluty po jakim producent tego samochodu ustalił jego cenę katalogową w Polsce. Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z 22 grudnia 2015 r. Dyrektor IC w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują. Skargę kasacyjną w sprawie oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa, tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania jako wiążące się ściśle z zarzutami wadliwej wykładni prawa materialnego wymagają łącznego ich rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1769/12, w trybie art. 153 ppsa. Uchylając decyzję ostateczną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że co do zasady podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 82 ust. 3 upa). Jednak organom podatkowym przysługuje prawo - na podstawie art. 82a upa - do weryfikacji powyższej podstawy opodatkowania. Dla uruchomienia procedury weryfikacyjnej niezbędnym jest, aby nie istniała żadna uzasadniona przyczyna rozbieżności pomiędzy kwotą, jaką nabywca zapłacił za samochód, który następnie został nabyty wewnątrzwspólnotowo, a wartością tego samochodu w Polsce. W ocenie Sądu, skoro podatnik wywodził, że niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała ze specyfiki rynku amerykańskiego (i na tę okoliczność przedstawił dowód w postaci opinii), następnie zaś powołał w tym zakresie także okoliczność niskiego kursu waluty amerykańskiej, to organ celny nie miał podstaw, aby stwierdzić, że podatnik nie podał przyczyny, o której mowa w art. 82a upa. Wskazane przez podatnika przyczyny należało poddać analizie i ocenić, czy mogły mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu, a wartością rynkową. Według art. 141 § 4 zdanie 2 ppsa, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ściśle określił zakres ponownego rozpatrzenia sprawy. Należy przypomnieć, że przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie; pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Wydając decyzję z [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uwzględnił zarówno ocenę prawną jak i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 30 stycznia 2013 r. Zaakceptował pogląd Sądu, że na gruncie przepisów upa "uzasadniona przyczyna" (art. 82a upa) różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością rynkową w kraju może wynikać nie tylko z cech samego samochodu, lecz także ze specyfiki rynku amerykańskiego oraz kursu dolara. Znalazło to wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym organ szczegółowo przeanalizował wskazane przez Sąd kwestie. Podniesione przez kasatora w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ppsa w powiązaniu z przepisami ppsa oraz przepisami Op zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są trafne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji ostatecznej nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jak również nie stwierdził braków w materiale dowodowym sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wydając zaskarżoną decyzję, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, uwzględniając ocenę prawną i zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 30 stycznia 2013 r., nie naruszył istoty postępowania odwoławczego jak również art. 229 Op, który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, podejmując przy tym niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś ocena organu odwoławczego nie była dowolna, opierała się na analizie całego zebranego materiału dowodowego. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Op. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 ppsa. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 ppsa jest konsekwencją niestwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 ppsa skutkujących uwzględnieniem skargi. Natomiast przepisy ustrojowe, jakimi są art. 1 § 1 i 2 pusa i art. 3 § 1 ppsa sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów. Według art. 141 § 4 ppsa, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o jej zasadności. Wymagane jest jedynie, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (v. m.in. wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Uzasadnienie zaskarżonego środkiem prawnym wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Należy również zwrócić uwagę, że skoro wydanie wyroku, który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wobec regulacji z art. 153 ppsa i art. 141 § 4 zdanie 2 ppsa skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 ppsa. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ppsa w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 82a ust. 1 upa przez błędną jego wykładnię. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanego przepisu prawa materialnego winien zaprezentować jaka winna być jego prawidłowa wykładnia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył art. 82a ust. 1 upa cytując ten przepis w uzasadnieniu wyroku w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podzielił jego wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z 30 stycznia 2013 r., iż "Na gruncie przepisów upa "uzasadniona przyczyna" (art. 82a upa) różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością rynkową w kraju może wynikać nie tylko z cech samego samochodu, lecz także ze specyfiki rynku amerykańskiego oraz kursu dolara amerykańskiego." Swoje własne stanowisko Sąd I instancji uzasadnił powołując się na utrwalone orzecznictwo NSA. W konsekwencji ani WSA w Warszawie, ani Dyrektor Izby Celnej nie naruszyli prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 82a ust. 1 upa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niemającą usprawiedliwionych podstaw, podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 ppsa.