I SA/Sz 1091/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Stowarzyszenie [...] K. "Z. " wystąpiło do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W złożonym w dniu 24 stycznia 2014 r. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: Stowarzyszenie [...] K. "Z. " jest organizacją pozarządową non profit działającą od 2007 r. i zostało wpisane do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z rozpoczęciem realizacji działań projektowych, na które środki są otrzymywane bezpośrednio od koordynatora projektu międzynarodowego (Stowarzyszenie jest partnerem projektu) - w ramach realizacji projektu z 7 Programu Ramowego UE, Stowarzyszenie podejmuje czynności w postaci działań informacyjnych, spotkań z przedsiębiorcami i naukowcami oraz wizyt międzynarodowych u innych partnerów projektu. Projekt jest skierowany na poszerzenie wspólnych powiązań kooperacyjnych pomiędzy przedsiębiorcami i instytucjami badawczymi w Europie. Otrzymywane przez Stowarzyszenie środki w ramach realizacji projektu są w walucie obcej (EURO) i po przewalutowaniu na PLN przekraczają wartość [...] zł. Środki te w całości są przeznaczone tylko na realizację i organizację projektu oraz nie mogą być wykorzystywane na realizację celów statutowych Stowarzyszenia. W przypadku ich nie wykorzystania będą w całości zwrócone koordynatorowi projektu. Środki są zdeponowane na nieoprocentowanym rachunku bankowym. W ramach realizowanego projektu 7 Programu Ramowego Stowarzyszenie zatrudnia osoby na umowę o pracę, które realizują działania tego projektu. Wszystkie świadczenia oraz należności z tego tytułu są regulowane w określonych terminach do uprawnionych instytucji. Stowarzyszenie jest partnerem międzynarodowego projektu zarówno badawczego jak i ramowego. W przypadku projektu z 7 Programu Ramowego bezpośrednim beneficjentem realizującym projekt dla UE jest koordynator projektu, tj. SP S. (Szwecja), od którego Stowarzyszenie bezpośrednio otrzymuje środki finansowe na realizację działań projektu. Pełną odpowiedzialność oraz prawidłowe wykonanie działań projektowych, jak również odpowiedzialność ekonomiczna, została powierzona ww. koordynatorowi projektu, który jest odpowiedzialny przed Komisją Europejską za prawidłowe realizowanie projektu, jego rozliczenie oraz ewaluację. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody pracowników i zleceniobiorców są wolne od podatku, jeżeli Stowarzyszenie, które zatrudnia te osoby na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych, realizuje projekty, na które otrzymało środki bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań i rozwoju technologicznego z kraju UE - Szwecji? Zadaniem Skarżącego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych i zostały przyznane i przekazane ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Stowarzyszenie jako partner konsorcjum otrzymało środki na realizację ww. projektu od SP S. i zgodnie z podpisaną umową, środki te mogą być wykorzystane wyłącznie na działania związane z zatrudnianiem pracowników projektu oraz na podróże służbowe i rozpowszechnianie projektu. Bezpośrednim źródłem pochodzenia tych środków jest Komisja Europejska w ramach realizacji działań 7 Programu Ramowego. Według Stowarzyszenia, dochody osób zatrudnionych na umowę o pracę oraz zleceniobiorców zatrudnionych przy realizacji projektów w ramach 7 Programu Ramowego są zwolnione z podatku dochodowego w oparciu o ww. przepis. Stowarzyszenie uważa, że zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, wykazanie dla pracowników i zleceniobiorców Stowarzyszenia ich dochodu w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w pozycji 71 (PIT-11) jako zwolnionego od podatku jest uzasadnione i prawidłowe. W dniu 6 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...] stwierdzając, że wynagrodzenia finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. W konsekwencji na wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 1 lipca 2014 r. znak [...] . W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na bezprawnym zawężeniu zakresu prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego istniejącego na mocy ww. przepisu. W uzasadnieniu zarzutu skargi Skarżący wskazuje, że stanowisko organu w niniejszej sprawie jest uproszczeniem prowadzącym w konsekwencji do błędnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy. Zaznacza, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych istnieje analogiczne w treści zwolnienie podatkowe (art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy), skierowane do osób prawnych, które przysługuje skarżącemu Stowarzyszeniu. Skarżący opisując strukturę finansowania projektów 7 Programu Ramowego wskazuje, że Komisja Europejska nie dokonuje przelewów na rachunki bankowe osób fizycznych, ponieważ to instytucja obowiązana do prowadzenia właściwych rozliczeń księgowych, jest gwarantem prawidłowego rozdysponowania środków finansowych projektu i ponosi z tego tytułu odpowiedzialność finansową przed Komisją Europejską, natomiast do kwestii struktury finansowania projektów 7 Programu Ramowego organ się nie odniósł. Skarżący wywodzi, że wprowadzenie analogicznych przepisów zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez osobę prawną nie odmawiając przy tym tego prawa osobie fizycznej. Jednocześnie próba wywodzenia zwolnienia podatkowego dla osoby prawnej z treści przepisu istniejącego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wydaje się być rozumowaniem błędnym. W ocenie Skarżącego funkcjonowanie obu zwolnień stanowi celowe działanie mające za zadanie powstrzymanie sytuacji, w której środki programów ramowych UE przeznaczone byłyby na bezpośrednie finansowanie budżetu państwa członkowskiego a nie realizację projektu. Skarżący wskazał na pisma Ministerstwa Finansów z 27 czerwca 2003 r. i 30 kwietnia 2009 r. potwierdzające prawo osoby fizycznej do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której osoba taka otrzymuje swoje wynagrodzenie za pośrednictwem instytucji zatrudniającej na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej oraz odpowiedź na interpelację podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 10 kwietnia 2012 r. Uwzględniając powyższą argumentację, Skarżący stwierdza, że osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej spełniają wszystkie przesłanki określone w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wynagrodzenie pochodzi ze środków 7 Programu Ramowego, wypłata dla osoby fizycznej następuje za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do jej dokonania, w tym wypadku Stowarzyszenia, osoby fizyczne wykonują prace niezbędne dla realizacji celu projektu oraz żadna z osób otrzymujących wynagrodzenie nie jest osobą fizyczną, o której mowa w art. 21. ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy, tzn. nie powierzałyby wykonywania przyznanych prac. Końcowo Skarżąca podniosła, że twierdzenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż "analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie są osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę" nie znajduje uzasadnienia w przepisach, do analizy których wprost się odwołuje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć należy, że spór stron dotyczy możliwości zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Skarżącego oraz osobom z którymi podpisane zostały umowy cywilnoprawne zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.". Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Na podstawie omawianego przepisu zwolnione od podatku są więc wyłącznie dochody pochodzące od ww. podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. W ocenie Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do odmowy uznania wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez Skarżącego na podstawie umów o pracę oraz osób, z którymi Skarżący zawarł zostały umowy cywilnoprawne za wolne od podatku dochodowego. Organ, w zaskarżonej interpretacji, zasadnie przyjął, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że chodzi o każdy rodzaj umowy, na podstawie której podatnik, bezpośrednio realizujący cel programu, zleca wykonanie czynność w związku z realizowanym przez niego programem, a nie – jak chce Skarżący – że przepis ten dotyczy wyłącznie podwykonawców. Tym samym zwolnieniu podlegają te przychody, które są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy celu programu, na który środki zostały przyznane. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych przez wymienione w zdaniu poprzednim podmioty na podstawie umów o pracę lub z którymi zawarto umowy cywilnoprawne. Przychód takich osób stanowi wynagrodzenie za pracę, która ze swej natury uzależniona jest od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, bądź – w przypadku umów cywilnoprawnych – wynagrodzenie za wykonywanie świadczeń, określonych w umowie. Jak słusznie bowiem przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, wskazane osoby wykonywać będą jedynie czynności związane z realizacją zadań określonych w programie, na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę lub umowy zlecenia czy umowy o dzieło) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a). W przypadku zatem wskazanych przez Skarżącego podmiotów, przesłanki pozytywne zwolnienia nie zostały spełnione. W ocenie Sądu dochody podatnika, którym jest pracownik Skarżącego bądź osoba zatrudniona w ramach umowy cywilnoprawnej, nie pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, ale są wypłacane przez podmiot realizujący program, w ramach którego przyznana została temu beneficjentowi bezzwrotna pomoc. Środki służące realizacji ww. programu w znacznej części pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (tj. ze środków Komisji Europejskiej w ramach 7 Programu Ramowego), o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże nie sposób uznać, że dochód pracowników Skarżącego zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz dochód osób z którymi Skarżący zawarł umowy cywilonoprawne pochodził od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana – beneficjentów tej pomocy. Wskazane osoby, zarówno będące pracownikami Skarżącego, jak i osoby, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne, nie są beneficjentami funduszy unijnych. Takim beneficjentem jest bowiem wyłącznie Skarżący. Dochody wskazanych we wniosku Skarżącego osób, stanowią bądź to wynagrodzenie za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodzą od pracodawcy (Skarżącego), bądź otrzymywane są od strony umowy cywilnoprawnej, którą – jak wynika ze stanu faktycznego sprawy – jest Skarżący, nie zaś któryś od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f.. Dochód ten nie wynika także z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych jest Skarżący i to on bezpośrednio realizuje cel programu, jakkolwiek jest oczywistym, że jako osoba prawna dokonuje tego za pomocą osób fizycznych pobierających wynagrodzenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo) za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.. Osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej również nie realizują programu w sposób bezpośredni, ale w sposób powierzony przez zleceniodawcę. Ponadto za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwać ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., II FSK 344/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto, Sąd orzekający w niniejszym składzie, podziela pogląd, że o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1222/09). Sąd wskazuje również, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, podzielanego przez Sąd orzekający w niniejszym składzie, jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych, pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE – to jest prefinansowanie czy też refinansowanie – jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, LEX nr 610309; z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, LEX nr 745548; z dnia 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, LEX nr 795520, z dnia 15 stycznia 2014 r., II FSK 344/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań, zdaniem Sądu, nie można uznać, że pracownicy Skarżącego, bądź osoby z którymi Skarżący zawarł umowę cywilnoprawną, bezpośrednio realizują cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wskazane osoby, jak była o tym już mowa, wykonują jedynie określone zadania (czynności) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Innymi słowy wykonują one powierzone im czynności. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programie. Reasumując uznać należy, że zwolnieniu z opodatkowania nie podlega zatem przychód pracowników Skarżącego i osób, z którymi jest on związany umowami cywilnoprawnymi. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. (por. również orzeczenie NSA 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 849/10, z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 48/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni i bezprawne zawężenie zakresu prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego, nie jest zasadny. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona interpelacja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.