I FSK 696/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółki jawnej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 799/14 w sprawie ze skargi "A." [...] spółki jawnej z siedzibą w S. (obecnie "S." spółki jawnej z siedzibą w S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." spółki jawnej z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.200zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę strony A. Spółka jawna z siedzibą w S. (skarżąca/Spółka), obecnie - "S." Spółka jawna z siedzibą w S. - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 9 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2012 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 10 stycznia 2014 r., w przedmiocie VAT za w.w. miesiące, w której m.in. zakwestionowano Spółce, prowadzącej działalność w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, artykułów medycznych i ortopedycznych oraz kosmetyków i artykułów toaletowych - prawo odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących opłaty leasingowe samochodu specjalnego (bankowozu typu C), marki BMW X3, wystawionych przez D. Spółka z o.o. oraz faktur nabycia oleju napędowego do tego pojazdu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: a) art. 120, 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) przez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej dla stanowiska, że aby dokonać odliczenia naliczonego VAT przy nabyciu bankowozu, przedmiotem działalności gospodarczej osoby korzystającej z bankowozu musi być ochrona transportowanych wartości pieniężnych, objęta wpisem do odpowiedniego rejestru; b) art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 O.p przez przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia w całości naliczonego VAT w związku z korzystaniem z bankowozu, gdyż konieczne jest faktyczne jego wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem, przy jednoczesnym ustaleniu, że skarżąca faktycznie wykorzystywała bankowóz zgodnie z przeznaczeniem, przez co zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna; podniosła brak odniesienia się do wyroków sądów administracyjnych wskazanych przez skarżącą na poparcie jej argumentacji i przyjęcie, że usługa przewożenia pieniędzy przez skarżącego na rzecz podmiotów trzecich podlega VAT i uznanie, że faktury VAT z tego tytułu są prawidłowe - przy jednoczesnym ustaleniu, że usługi te nie stanowią działalności gospodarczej skarżącej, przez co zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna; c) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji pomimo, że decyzja ta była niezgodna z prawem; d) naruszenie art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 6 oraz art. 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm. dalej ustawa nowelizująca) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm. dalej ustawa p.r.d.) oraz naruszenie art. 2 lit. c Decyzji Wykonawczej Rady UE nr 2010/581/UE z dnia 27 września 2010 r. (Dz. Urz. UE seria L, nr 256, s. 24) w związku z art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że odliczenie pełnej kwoty VAT naliczonego przy nabyciu bankowozu i zakupie paliwa do niego, możliwe jest jedynie pod warunkiem wykorzystywania tego bankowozu wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej, której przedmiotem musi być przewożenie wartości pieniężnych, takiej jak działalność bankowa, kas rozrachunkowo-oszczędnościowych, jubilerska lub ochroniarska - podczas gdy taki warunek nie jest znany ustawie podatkowej; e) § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128 ze zm. dalej rozporządzenie MSWiA) oraz ust. 1 pkt 4 zał. nr 5 do tego rozporządzenia, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dany pojazd spełnia wymagania dla bankowozu typu C, wyłącznie jeżeli jest monitorowany z zewnątrz przez podmiot posiadający koncesję, podczas gdy z przepisów nie wynika taki warunek uznania pojazdu za spełniający wymagania techniczne bankowozu typu C, a stosownie do ustalonego stanu faktycznego, skarżący sam monitoruje użytkowany bankowóz za pośrednictwem systemu i urządzeń technicznych zapewnianych przez osoby trzecie; f) art. 25 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) przez jego błędną wykładnię oraz art. 5 ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 6 oraz art. 4 przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, polegające na przyjęciu że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabycia bankowozu, gdyż usługi świadczenia przewozu wartości pieniężnych nie są objęte jej działalnością, mimo że fakt świadczenia odpłatnych usług przewozu pieniędzy przez skarżącą, od których odprowadzono należny VAT, nie był kwestionowany przez organ. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Wskazał, że niesporne jest, iż Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód specjalny bankowóz typu C, marki BMW, model X3, posiadający opinię techniczną o zgodności z wymaganiami technicznymi przewidzianymi w zał. nr 5 do rozporządzenia MSWiA przewidzianych dla bankowozów typu C. Samochód posiada w dowodzie rejestracyjnym potwierdzenie, że jest samochodem specjalnym - bankowozem. 3.2. Sąd wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy skarżącej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT z tytułu opłat leasingowych dotyczących ww. samochodu oraz z tytułu nabycia oleju napędowego do ww. pojazdu specjalnego. Sąd wyjaśnił, że prawo podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać uwzględniając prawo wspólnotowe; wskazał, że na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112, Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych, niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. 3.3. Na tej podstawie w ustawie nowelizującej wprowadzono stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu ustawy p.r.d. o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy, tzn. m.in. bankowozów. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych, ustawodawca odsyła do uregulowania w ustawie p.r.d., gdzie w art. 2 pkt 36 zdefiniowano, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa, przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności podatnika, dla której jest niezbędny, a jego użycie do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. 3.4. Sąd wskazał, że z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym oraz 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy p.r.d. gdzie zdefiniowano "pojazd specjalny". Druga przesłanka kładzie nacisk na "przeznaczenie" takich pojazdów. 3.5. Sąd odwołał się również do ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r., Nr 145, poz. 1221), na podstawie której Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji określił w drodze rozporządzenia wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. W § 1 pkt 2 zdefiniował pojęcia: wartości pieniężnych a także "bankowozu" (w § 1 pkt 15), jako pojazdu samochodowego przeznaczonego do transportu wartości pieniężnych, oznaczonego w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C . 3.6. Uwzględniając te przepisy Sąd podniósł, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne jest nadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, ale w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. 3.7. W sytuacji zatem, gdy Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT świadczącym usługi w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, medycznych i ortopedycznych, kosmetycznych i toaletowych, a więc jest podatnikiem niebędącym przedsiębiorcą, który w trybie ustawy o ochronie osób i mienia zajmuje się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów, brak jest podstaw do uznania, że Spółka spełniała przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej. 3.8. Dokonując subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod normy prawa regulujących obowiązek w VAT, Sąd wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi 60 % kwoty podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast w świetle art. 4 ustawy nowelizacyjnej, w okresie od dnia jej wejścia w życie do 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej (bankowozy wg. pkt. 2 załącznika). 3.9. Sąd wskazał, że skarżąca korzystała w drodze leasingu z samochodu specjalnego bankowóz typu C marki BMW model X3 prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, artykułów medycznych i ortopedycznych oraz kosmetyków i artykułów toaletowych, a zatem, w swojej działalności profesjonalnie nie zajmuje się przewozem pieniędzy i papierów wartościowych. Działalność skarżącej wykorzystującej dla bezpiecznego przewożenia znacznych wartości pieniężnych (utarg gotówkowy) i świadczącej odpłatnie usługi przewozu utargów na rzecz dwóch podmiotów (posiadających po cztery apteki) niezależnie od faktu, że działalność ta nie została zgłoszona do organu ewidencyjnego - nie jest działalnością, w której korzystanie z bankowozu jest konieczne, tym bardziej, że usługi przewozu wartości pieniężnych świadczy na rzecz podmiotów powiązanych osobowo (na rzecz P. Sp. z o.o. w S., w której wspólnikiem i prezesem zarządu jest K.S. oraz E. E. S.). 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zarzucając 1) naruszenie prawa materialnego: a) art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 5, ust. 6 oraz art. 4 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 36 ustawy p.r.d. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odliczenie od VAT należnego całego VAT naliczonego przy nabyciu bankowozu i paliwa do tego pojazdu możliwe jest jedynie pod warunkiem wykorzystywania tego bankowozu wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej, w której korzystanie z bankowozu jest konieczne, podczas gdy taki warunek nie jest znany ustawie o VAT. Wobec przewożenia przez Spółkę specjalistycznym pojazdem (spełniającym wszystkie warunki opisane w ustawie p.r.d.) o specjalnym przeznaczeniu (bankowozem) środków finansowych na potrzeby własne oraz podmiotów trzecich, co do których nie jest wymagana licencja na ochronę osób i mienia, a przewożenie tych środków należy uznać za niezbędne dla bezpiecznego przewożenia pieniędzy oraz racjonalnie uzasadnione, co można zapewnić przez stosowanie bankowozu typu C, za błędną uznała interpretację przez Sąd przepisów i nieuzasadnione powołanie na nadużycie prawa do pełnego odliczenia VAT; b) § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA przez jego błędną wykładnię w wyniku niewłaściwego przyjęcia, że definicja pojęcia bankowozu w tym przepisie nie obejmuje pojazdów wykorzystywanych w celu przewożenia utargu w formie gotówki, podczas gdy "bankowozy" w rozumieniu tego przepisu to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, c) art. 5 ust. 2 ustawy o VAT przez jego nie zastosowanie w sprawie, podczas gdy z treści tego przepisu wynika, że opodatkowanie VAT następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, co powoduje, że niezgłoszenie do przedmiotu działalności Spółki usług transportowych nie powoduje utarty prawa do odliczania VAT w pełnej wysokości, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) w związku z art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 5, ust. 6 oraz art. 4 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 36 ustawy p.r.d. przez nieuwzględnienie skargi w uznaniu, że decyzja odpowiada przepisom prawa, podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić skargę, ponieważ organy podatkowe wprowadziły nieuprawniony, dodatkowy warunek pełnego odliczenia VAT w postaci użytkowania bankowozu, który nie jest znany ustawie podatkowej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do nie uchylenia decyzji organów obu instancji - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA przez nieuwzględnienie skargi w wyniku bezzasadnego uznania, że definicja pojęcia bankowozu w tym przepisie, nie obejmuje pojazdów wykorzystywanych w celu przewożenia znacznych wartości pieniężnych - utargu w formie gotówki - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do nieuwzględnienia skargi. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając tylko przesłanki nieważności postępowania sądowego, które wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu prawa materialnego. 5.2. W sprawie nie było sporu co do okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną kwestionowanej decyzji, stąd zarzuty procesowe skargi kasacyjnej miały charakter pochodny wobec zarzutów naruszenia prawa materialnego, które dotyczyły zarówno wykładni, jak i zastosowania wskazanych przepisów. Skarżąca w skardze kasacyjnej formułowała generalny zarzut, że Sąd pierwszej instancji, przy kontrolowaniu zaskarżonej decyzji, zaaprobował błędną wykładnię przepisów prawa materialnego (art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5, ust 6 oraz art. 4 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy p.r.d. w związku z § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA) przez uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów specjalnych (bankowozu typu C) od nieprzewidzianego przepisami prawa, warunku prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, w której korzystanie z bankowozu jest konieczne, jako wpisane w charakter działalności. W ocenie skarżącej taka nieprawidłowa wykładnia spowodowała nieuprawnione pozbawienie jej skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 5.3. Odnosząc się do powyższych zarzutów, zasadne pozostaje podkreślenie, że praktycznie każda działalność gospodarcza związana jest z koniecznością przewiezienia, w różnym zakresie, gotówki (wartości pieniężnych). Nie oznacza to jednak, że każdy taki przewóz gotówki wymaga użycia do tego celu samochodu specjalnego (bankowozu). Istotnym jest również, że bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowej funkcjonalności pojazdu. W efekcie samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem MSWiA) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem takiego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być potraktowane za wystarczający powód dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Kłóciłoby się to bowiem z celem, jaki przyświecał tworzącym preferencyjne traktowanie pojazdów specjalnych (np. agregat elektryczny czy spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy), których konstrukcja w zdecydowanym zakresie wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich podstawowym przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do takich celów jest nieistotne, marginalne. Stąd przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia VAT, przy marginalnym wykorzystaniu jego szczególnego przeznaczenia. 5.4. W stanie faktycznym sprawy, zgodnie z niekwestionowanymi ustaleniami faktycznymi, można wnioskować, że bankowóz nie był konieczny skarżącej z uwagi na przedmiot jej działalności, którą stanowiła działalność w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, artykułów medycznych i ortopedycznych oraz kosmetyków i artykułów toaletowych, W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (wyroki NSA z dnia: 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13; z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 762/14; z 25 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 257/13; z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 505/13; z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13; z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1332/13; z 26 czerwca 2014. Sygn. akt I FSK 1121/13; z 9 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1422/13; z 14 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1794/13; z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2150/13; z 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1798/13; z 5 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 354/14; z 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 354/14, dostępne na internetowej stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszej sprawie. Z tego tytułu Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając prezentowane w tych wyrokach stanowisko, posiłkować się będzie prezentowaną w nich argumentacją. 5.5. Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego trzeba rozpatrywać przy uwzględnieniu regulacji zawartych w prawie unijnym, szczególnie w art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm. dalej Dyrektywa 112), który nadaje Radzie kompetencję do upoważnienia każdego z państw członkowskich do wprowadzenia szczególnych środków, stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112, w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania tudzież unikania opodatkowania. W tym kontekście, na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r., w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112, Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych, niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zauważyć przy tym należy, że w zdaniu drugim punktu (3) Preambuły do decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. wskazano, że "Ograniczenie odliczenia podatku VAT ma zapobiec zbyt wysokim odliczeniom podatku VAT z tytułu zakupu lub wynajmu samochodów luksusowych, co do których istnieje większe prawdopodobieństwo, że mogą być używane do celów prywatnych.". 5.6. Powyższa regulacja znalazła swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, który w zakresie definicji pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy p.r.d. określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której jest on niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar marginalny. Wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców, tudzież celów prywatnych ich pracowników (wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 344/12, publ. j.w.). Natomiast samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (wyrok NSA z 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. j.w.). 5.7. Jak zasadnie podniósł to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym i jednocześnie musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy p.r.d., druga natomiast wiąże się z warunkiem co do przeznaczenia takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA. 5.8. Uwzględniając te przepisy podkreślić należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne dla tego jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. w stanie faktycznym sprawy, dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym w postaci transportu wartości pieniężnych, w takim znaczeniu, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z właśnie takim profilem działalności gospodarczej podatnika. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 257/13; z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 505/13; z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13, dostępne na www.orzeczeniansa. gov.pl). 5.9. W związku z powyższym stanowisko Spółki, że ustawodawca nie odwołuje się do kwestii faktycznego wykonywania specjalnych funkcji przez te pojazdy (jest to pozaprawny warunek przyjęty w sprawie przez organy i Sąd), ale do kwestii spełnienia wymagań technicznych określonych dla odpowiednich specjalistycznych przeznaczeń tych pojazdów, należy uznać za nietrafne. Rozstrzygając sprawę organy uwzględniły rzeczywiste wykorzystanie przedmiotowego pojazdu w działalności gospodarczej skarżącej. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki bankowóz miał zabezpieczać przewóz gotówki w działalności skarżącej, jak również służył do świadczenia takich usług dwóm innym podmiotom, powiązanym osobowo, prowadzącym działalność o zbliżonym przedmiocie (prowadzenie aptek). Mógł równocześnie być używany zarówno jako pojazd firmowy, jak i do celów prywatnych Zakupiony pojazd nie był zatem wykorzystywany w Spółce w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza w postaci sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, artykułów medycznych i ortopedycznych oraz kosmetyków i artykułów toaletowych, nie uzasadnia odliczenia całkowitej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej opłatę leasingową pojazdu specjalnego tj. bankowozu typu C, jak również z tytułu paliwa, ponieważ skarżąca nie prowadziła zasadniczej działalności gospodarczej w zakresie usługowego przewożenia wartości pieniężnych, dominujący, rzeczywisty profil działalności nie uzasadniał jednoznacznie konieczności używania pojazdu specjalnego. Skarżąca ma oczywiście prawo używać bankowozu do przewozu każdej ilości gotówki, choćby minimalnej, nie oznacza to jednak, że może w związku z tym skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. 5.10. Takiej oceny nie zmienia niekwestionowana okoliczność świadczenia usług przewozu gotówki (utargu) na rzecz dwóch innych podmiotów: P. Spółka z o.o. w S. (której wspólnikiem i prezesem zarządu jest K. S.) i E.E. S. Abstrahując od powiązań osobowych z tymi podmiotami trzecimi, działalność ta miała marginalny charakter z punktu widzenia przedmiotu działalności Spółki, jak i tych podmiotów, które zajmowały się prowadzeniem aptek, szczególnie przy wzrastającej roli bezgotówkowych form zapłaty w handlu detalicznym. Charakter usług świadczonych na ich potrzeby i związaną z tym konieczność posiadania bankowozu, należy oceniać tak samo, jak dokonano tego w odniesieniu do skarżącej. Nie wystąpiła w tych okolicznościach konieczność (z uwagi na dominujący, zasadniczy profil działalności) wykorzystywania bankowozu ani dla działalności skarżącej, ani usługobiorców. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie ma sprzeczności w stanowisku akceptującym podatek należny z faktur wystawianych za świadczenie takich usług a odmową prawa do pełnego odliczenia VAT z tytułu leasingu pojazdu i nabywania do niego paliwa. Warunki bowiem do odliczenia w tym ostatnim zakresie zostały ustawowo ograniczone a skarżąca nie spełnia warunków dla ustawowych wyjątków tegoż ograniczenia, gdy tymczasem opodatkowanie świadczenia usług we wskazanym zakresie odbywa się na zasadach ogólnych, bez rozwiązań szczególnych. 5.11. Powyższe uwagi dowodzą, że nieuzasadnione pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego wymienione w pkt 1 zarzutów kasacyjnych. Wywody uzasadnienia analizujące postanowienia rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. dotyczące zasad dokonywania ochrony wartości pieniężnych nie mogły mieć znaczenia w sprawie wobec niekwestionowanego ustalenia, że ani formalnie, ani rzeczywiście skarżąca działalności w tym przedmiocie (w warunkach, które uzasadniałyby pełne prawo do odliczenia VAT) nie prowadziła. W działalności skarżącej bankowóz typu C tylko w ograniczonym zakresie był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem przypisanym tego rodzaju pojazdowi specjalnemu, pełniąc w pozostałym zakresie rolę typowego samochodu firmowego. 5.12. Dokonana ocena zarzutów kasacyjnych w zakresie naruszenia prawa materialnego wpływa także na uznanie, że nieuzasadnione pozostają zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że zarzutami w tym zakresie skarżąca w istocie ponownie odwołała się do przepisów prawa materialnego. Wskazała bowiem na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami, które – zarzucając błędną wykładnię i zastosowanie – wymieniła w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego. W tych okolicznościach zarzuty te należało uznać za niezasadne, omówione już w ramach oceny naruszenia prawa materialnego. 5.13. W świetle powyższego na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 4 w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm) zasądzając od skarżącej na rzecz organu kwotę 1200 zł.