I FSK 1676/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1141/14 w sprawie ze skargi G. T. B. S. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G.T. B.S. Sp. z o.o. w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1141/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił – na skutek skargi G. T. B. S. sp. z o.o. w G. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa). 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, wg wyjaśnień spółki zawarła ona z gminą umowę o zarządzanie nieruchomościami komunalnymi. Jednym z obowiązków nałożonych na spółkę jest pobór opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi od najemców lokali użytkowych będących własnością gminy. Umowy najmu lokali użytkowych zawarte są z najemcami przez gminę. Najemcy dokonują zapłaty czynszu najmu bezpośrednio na rzecz gminy. Spółka dokonuje poboru od najemców opłat za media dostarczane do lokali użytkowych oraz opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Skarżąca nie ma zawartej żadnej umowy z najemcami lokali użytkowych, a regulowanie przez najemców ww. opłat odbywa się na podstawie umowy najmu przewidującej zapłatę opłat na rzecz spółki. W uzupełnieniu ww. wyjaśnień spółka wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od 1 listopada 2002 r. Dokonując poboru opłat z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi wykonuje te czynności na podstawie zawartej z gminą umowy o zarządzanie nieruchomościami komunalnymi, jako zarządca tych nieruchomości. Pobrane opłaty przekazywane są do gminy. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi zobowiązany jest ponosić w świetle ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1399 ze zm., dalej u.c.p.g.) właściciel lokalu, którym jest gmina. Opłatami tymi obciążani są na podstawie umowy najmu zawartej z gminą najemcy lokali, jako wytwórcy odpadów. Deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi zobowiązany jest złożyć właściciel lokalu, którym jest gmina. Deklaracje te składa skarżąca jako zarządca nieruchomości. Najemcy lokali nie są podmiotami, o których mowa w art. 6h u.c.p.g. Najemcy jako faktyczni wytwórcy odpadów ponoszą ciężar opłaty na rzecz wynajmującego na podstawie zawartych z nimi umów najmu. Najemcy nie są też podmiotami, o których mowa w art. 6m ust. 1 ww. ustawy. Najemcy jako faktyczni wytwórcy odpadów na podstawie zawartej umowy najmu składają oświadczenie o ilości odpadów, które stanowi podstawę do złożenia deklaracji przez spółkę jako zarządcę. Decyzja określająca wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi zostałaby wydana dla właściciela nieruchomości, ewentualnie dla skarżącej jako zarządcy. Umowę na dostawę wody i odprowadzanie ścieków zawarła spółka, która jest nabywcą przedmiotowych usług i na nią wystawiane są faktury VAT. Skarżąca nie zawierała w tym zakresie umów z najemcami; zapewnia dostawę wody dla lokali użytkowych i odprowadzanie z nich ścieków na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomościami komunalnymi zawartej z gminą. Z umów najmu zawartych przez gminę wynika, że opłaty za dostawę wody i odprowadzanie ścieków wnoszone będą na rzecz spółki. W związku z powyższym stanem faktycznym zwrócono się o wydanie interpretacji indywidualnej dot. pytania, czy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierane przez wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT jako związane z umową najmu? W ocenie spółki opłaty te nie stanowią przedmiotu opodatkowania, ponieważ są to należności publiczne, zaś wnioskodawca jest upoważniony jedynie do ich poboru i odprowadzenia na rachunek gminy. 3. W interpretacji indywidualnej organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Jak wywiedziono, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter daniny publicznej wyłącznie w relacji organ – podmiot zobowiązany do realizacji ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Z opisu sprawy wynika natomiast, że to spółka jest zobowiązana do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, wniesienia opłaty na rzecz gminy i na nią ewentualnie wydana zostałaby decyzja określająca wysokość przedmiotowej opłaty, a nie na najemców. W sytuacji zaś, gdy wnioskodawca obciąża najemców takimi opłatami, jest to odrębny stosunek zobowiązaniowy i opłata ta w relacji pomiędzy spółką a najemcami nie ma już charakteru daniny publicznej, niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Pobierane przez skarżącą od najemców lokali użytkowych należących do gminy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowią koszt związany z eksploatacją i utrzymaniem przedmiotowych lokali. Ich pobór od najemców wynika bowiem z postanowień umownych, a nie z mocy prawa. Przedmiotowe opłaty stanowią w konsekwencji dla spółki wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz lokatorów lokali użytkowych w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT. 4. Uwzględniając skargę spółki na ww. interpretację indywidualną Sąd wskazał, że świadczenie dodatkowe, którym jest odbiór odpadów, nie należy do elementów składowych umowy najmu, gdyż należność z tego tytułu nie stanowi czynszu w rozumieniu art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego i nie jest bezpośrednio związana z umową najmu. Związek taki oczywiście istnieje, gdyż bez umowy najmu nie występowałyby świadczenia dodatkowe, lecz powstają one niejako "przy okazji" takiej umowy. Obowiązkiem gminy jest odbiór odpadów. Opata z tego tytułu jest wyłączona z zakresu umowy najmu. Opłata za odbiór nieczystości nie podlega negocjacjom przy zawieraniu umowy i nie można jej uznać za świadczenie ekwiwalentne oddania lokalu do korzystania. Notabene sam ustawodawca w celu uniknięcia wątpliwości co do charakteru opłat dodatkowych wprowadził zasadę, że nie można ich uznawać za element czynszu i w istocie zostały one "wyłączone" poza umowę najmu, choć z umową taką są pośrednio związane. Wynika to zwłaszcza z art. 688[1] Kodeksu cywilnego oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 oraz ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 150). Tym samym, skoro przedmiotowa opłata za wywóz odpadów nie stanowi elementu kalkulacyjnego czynszu, to świadczenie to nie może zostać uznane za element usługi najmu nieruchomości. Sąd zaznaczył przy tym, że składanie deklaracji i uiszczanie opłat przez stronę skarżącą następuje bez jakiegokolwiek wynagrodzenia. Spółka nie uzyskuje żadnej wyraźnej i bezpośredniej korzyści za wykonywane w ww. zakresie czynności. Jej działania bliższe są tym samym funkcji płatnika, aniżeli świadczącego usługę. Nie można wobec powyższego uznać, że strona skarżąca wykonuje w zakresie opłat za wywóz odpadów komunalnych świadczenia na rzecz najemców. Organ błędnie przyjął, że "w sytuacji gdy wnioskodawca obciąża najemców ww. opłatami to jest to odrębny stosunek zobowiązaniowy i opłata ta w relacji pomiędzy wnioskodawcą a najemcami nie ma już charakteru daniny publicznej niepodlegającej opodatkowaniu VAT". Skarżąca wskazała bowiem we wniosku, że nie ma zawartej żadnej umowy z najemcami lokali użytkowych, a pobór opłaty odbywa się na podstawie umowy najmu, która przewiduje zapłatę owej opłaty na rzecz skarżącej, a nie na rzecz gminy. Ponadto, zdaniem Sądu, w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ nie przeanalizował w kontekście przedstawionego zagadnienia ani przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U.: z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), ani Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm., dalej dyrektywa 112). 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (ewentualnie oddalenie skargi strony na zasadzie art. 188 Ppsa), a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 146 § 1 oraz art. 151 Ppsa w zw. z art. 14 c § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi spółki i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej nie przeanalizował przepisów ustawy o VAT ani przepisów dyrektywy 112, a tym samym nie zostało zaprezentowane stanowisko organu, - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pobierane przez skarżącą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie wchodzą w zakres usługi najmu, a skarżąca nie wykonuje w tym przedmiocie żadnych odpłatnych świadczeń na rzecz najemców, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. przepisów na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzić powinno do wniosku, że pobierane opłaty stanowią dla spółki wynagrodzenie za świadczone usługi na rzecz lokatorów lokali użytkowych w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, a zatem przedmiotowe opłaty podlegają opodatkowaniu VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istota sporu zawisłego przed Sądem w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy należności z tytułu odbioru odpadów od najemców użytkowych lokali komunalnych, pobierane przez skarżącą spółkę stosownie do zawartej z gminą umowy o zarządzanie nieruchomościami komunalnymi (i następnie przekazywane do gminy), podlegają opodatkowaniu VAT. Zdaniem składu orzekającego w pełni prawidłowe nie jest w tym zakresie ani stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił zarzuty skargi na interpretację indywidualną, ani organu wnoszącego skargę kasacyjną. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na błędy w ocenie prawnej Sądu pierwszej instancji, jako że zasadniczym przedmiotem rozważań Sądu kasacyjnego jest zgodność z prawem oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku (zob. art. 173 i nast. Ppsa). W środku odwoławczym organ podtrzymuje stanowisko, wedle którego "opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter daniny publicznej w relacji organ podatkowy – podmiot zobowiązany do realizacji ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach". Natomiast "w sytuacji gdy skarżąca obciąża najemców takimi opłatami jest to odrębny stosunek zobowiązaniowy" (s. 5 skargi kasacyjnej). Wywóz odpadów komunalnych stanowi w tym przypadku usługę pomocniczą w stosunku do umowy najmu, a "pobór przez skarżącą przedmiotowej opłaty stanowi zapłatę za wykonanie odbioru odpadów komunalnych", ponieważ obciążenie najemców kosztem opłaty następuje "w drodze czynności cywilnoprawnej, a nie publicznoprawnej. Skarżąca nie jest bowiem wobec najemcy organem podatkowym, a najemca nie jest podatnikiem wobec zarządcy ani wobec gminy" (s. 7-8 skargi kasacyjnej). Twierdzenia powyższe są co do zasady trafne, ponieważ w sprawie nie nasuwa wątpliwości, że to gmina, w imieniu której pobierana jest równowartość przedmiotowej opłaty, jest podmiotem zobowiązanym w rozumieniu art. 6h u.c.p.g., jako właściciel wynajmowanych nieruchomości. W związku z tym gmina jest zarazem podmiotem uprawnionym z tytułu ww. opłaty (art. 6h w zw. z art. 6r ust. 1 u.c.p.g.), jak i zobowiązanym (s. 8 skargi kasacyjnej). Ta okoliczność umknęła Sądowi pierwszej instancji co doprowadziło do konkluzji, że działania strony skarżącej "bliższe są funkcji płatnika, aniżeli świadczącego usługę" (s. 9 uzasadnienia wyroku). Tymczasem z okoliczności, że ekonomiczny ciężar wskazanej opłaty jest przenoszony na najemców na podstawie zawieranych z nimi przez gminę umów najmu, które nakazują jej uiszczanie na rzecz skarżącej spółki, nie czyni z nich zobowiązanych w rozumieniu ww. art. 6h u.c.p.g. Trafnie w konsekwencji wywodzi organ w skardze kasacyjnej – a przyznała to też sama strona skarżąca (por. zwłaszcza pkt 4 i 7 wyjaśnień spółki z 7 marca 2014 r.) – że w rozpatrywanym stanie faktycznym pobór należności za usługę wywozu odpadów w relacji skarżąca – najemcy odbywa się na podstawie odrębnych stosunków cywilnoprawnych (dla najemcy jest to umowa najmu, a dla skarżącej umowa o zarządzanie nieruchomościami komunalnymi). Dotyczy przy tym usługi, która ma – jak wynika z samych umów najmu, zawierających wszak postanowienia w przedmiocie obowiązku regulowania opłat za odbiór odpadów – charakter akcesoryjny względem głównego świadczenia (najmu). Nie negując więc publicznoprawnego charakteru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, na co kładzie nacisk strona skarżąca (por. s. 2-7 odpowiedzi na skargę kasacyjną), wskazać należy, że spółka pobiera od najemców jedynie równowartość ww. opłaty (obciążającej co do zasady gminę), a to na podstawie ww. czynności cywilnoprawnych (umów najmu, umowy o zarządzanie nieruchomościami komunalnymi). Wywód Sądu pierwszej instancji, dotyczący charakteru pobieranych przez spółkę należności jako potencjalnego elementu kalkulacyjnego usługi najmu (s. 8-9 uzasadnienia wyroku) należy w związku z powyższym postrzegać w ww. zakresie jako nieadekwatny, gdyż nie podważa wniosku o zobowiązaniowej (cywilnoprawnej), a nie publicznoprawnej, podstawie prawnej poboru od najemców ekwiwalentu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Natomiast ocena ewentualnej odrębności usługi wywozu nieczystości w stosunku do zasadniczego świadczenia wynajmu lokali użytkowych, na co położono nacisk w zaskarżonym wyroku, może mieć znaczenie w kontekście właściwej jej stawki VAT (por. wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie). Niemniej analiza tej kwestii na obecnym etapie postępowania wykracza poza ramy zgłoszonych podstaw kasacyjnych. Podzielając stanowisko organu w zakresie twierdzenia o cywilnoprawnej podstawie poboru ww. należności za przedwczesny uznać jednakże należy wniosek, że objęte są one VAT. Stwierdzając bowiem, że "pobór przez skarżącą przedmiotowej opłaty stanowi zapłatę za wykonanie odbioru odpadów komunalnych" organ nie dostrzegł z kolei, że w okolicznościach sprawy skarżąca nie świadczy na rzecz najemców usług w tym zakresie (wskazał na to też Sąd wojewódzki – s. 9 uzasadnienia wyroku). Skarżącej spółki nie łączy z najemcami stosunek zobowiązaniowy. Jak wskazano w postępowaniu interpretacyjnym, ekwiwalent opłaty za wywóz odpadów jest uiszczany przez najemców na rzecz strony na mocy umów najmu zawieranych z gminą, natomiast spółka pobiera je na podstawie umowy o zarząd zawartej z gminą, ograniczając się do składania deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i przekazywania wnoszonych przez najemców opłat na rzecz gminy. Tym samym w analizowanym stanie faktycznym można co najwyżej mówić o pośrednictwie spółki w pobieraniu opłat za usługę odbioru odpadów świadczoną przez gminę. W tym stanie rzeczy nie można traktować spółki jako podatnika VAT z ww. tytułu (w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT), jak twierdzi organ w ramach zgłoszonych zarzutów kasacyjnych, skoro nie świadczy ona usług wywozu odpadów na rzecz najemców w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie pośredniczy w poborze należności z tytułu ww. usług świadczonych przez gminę (sama świadcząc usługi zarządu na rzecz gminy obejmujące m.in. pobór tychże opłat). Ustalenie powyższe pociąga za sobą konieczność oceny, czy spółka może pobierać w imieniu gminy ww. należność powiększoną o VAT. Odpowiedź na to pytanie wymaga przede wszystkim analizy, czy gmina jest podatnikiem VAT z tytułu świadczonych usług w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi na rzecz najemców lokali użytkowych. Zauważyć wypada, że wypowiedź interpretacyjna w tym zakresie mieści się w ramach zadanego przez spółkę pytania, "czy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierane przez wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT". W odniesieniu do wskazanego kierunku rozważań pożądana będzie z jednej strony analiza treści art. 15 ust. 1-2, a także ust. 6 ustawy o VAT (art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 dyrektywy 112), który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, z drugiej zaś w szczególności art. 6c u.c.p.g., zgodnie z którym gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (ust. 1), a ponadto rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (ust. 2 i nast.), jak też art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), z którego wynika, że do zadań własnych gminy należą sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Takowych rozważań zabrakło w interpretacji indywidualnej, co czyni trafnym zarzut Sądu pierwszej instancji o nieodniesieniu się do relewantnych w sprawie przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy 112 (s. 9 i n. uzasadnienia wyroku), jakkolwiek z odmiennym uzasadnieniem aniżeli wywiedzione w zaskarżonym wyroku. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ będzie zatem związany we wskazanym zakresie stanowiskiem (oceną prawną) wynikającym z niniejszego wyroku, stosownie do art. 153 w zw. z art. 193 Ppsa. Z tych powodów uznać należało, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia jest zgodny z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 tej ustawy, jak też w zw. z art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).