I SA/Go 673/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi L.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. W dniu 3 listopada 2014 r. L.Ł. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2014 r. nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych na zasadach ogólnych za 2007 r. w wysokości 99.281 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na ostatni dzień złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 9.559 zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec L.Ł. m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W trakcie postępowania ustalono, że w latach 2007-2008 skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów (głównie klocków Lego) za pośrednictwem portalu [...], korzystając z nicków: f, m, mo, h, l, d, e. Wysyłki towarów dokonywano za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. oraz firmy kurierskiej [...] (faktury wystawiane na rzecz firmy E Sp. z o.o., w której udziałowcem i prezesem był brat skarżącego A.Ł.), zaś pieniądze za przesłany towar przekazywane były na rachunki bankowe skarżącego w [...] S.A. ([...]) i w [...] S.A. Do końca listopada 2007 r. była to działalność niezarejestrowana. Prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą FHU L L.Ł. skarżący zgłosił dopiero od [...] grudnia 2007 r. i został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz jako VAT UE. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za grudzień 2007 r. wykazał przychody i koszty uzyskania przychodów "0". Również w arkuszach spisów z natury na [...] grudnia 2007 r. i [...] grudnia 2007 r. podał wartość 0 zł. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 117.246 zł oraz odsetek za zwłokę na ostatni dzień terminu złożenia zeznania przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 11.292 zł. Powyższa decyzja została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa skierowana do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 99.281 zł oraz wysokość odsetek od należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 9.559 zł. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że w świetle ustaleń kontroli stwierdzono, iż działalność prowadzona przez skarżącego stanowiła działalność gospodarczą. Z uwagi na to, że do listopada 200 7r. skarżący w ogóle nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, a wykazana w grudniu wartość przychodów i kosztów wynosiła 0 zł przez co nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - organ kontroli skarbowej podstawę opodatkowania określił w drodze szacowania, stosownie do postanowień art. 24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził przy tym, że nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, dlatego też na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania oszacował w inny sposób, zmierzający do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, przyjmując przychody z działalności gospodarczej w kwotach, które wpłynęły na rachunki bankowe skarżącego i dotyczyły wyłącznie transakcji sprzedaży za pośrednictwem internetu, z uwzględnieniem zwrotów i wpłat w stosunku, do których ustalono, że dotyczą prywatnych rozliczeń podatnika. Natomiast koszty ustalono na podstawie danych z rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością (m.in. opłaty bankowe, prowizje dla Q Sp. z o.o., ubezpieczenie samochodu, koszty internetu i telefonu, zakup towarów, koszty opakowań), z tym że zakup towarów handlowych przyjęto jedynie w kwotach wykazanych na rachunku w [...], zaś koszty przesyłek oszacowano na podstawie faktur wystawionych przez firmę kurierską [...] dla firmy E sp. z o.o., a dotyczących skarżącego oraz cen stosowanych przez Pocztę Polską. Na ww. rozstrzygnięcie skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej przez nieuzasadnione pominięcie dowodów z przedłożonych do akt sprawy paragonów potwierdzających wysokość wydatków ponoszonych w 2008 r. na zakup towarów handlowych, tj. dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 23 § 4 i 5 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne odstąpienie przez organ pierwszej instancji od oszacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wyliczenia średniej marży ze sprzedaży poszczególnych asortymentów, ustalonej na podstawie cen sprzedaży oraz zakupu poszczególnych towarów, jako metody umożliwiającej określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do tej, jaka byłaby ustalona w oparciu o dane niezbędne dla jej określenia, a w konsekwencji błędne oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z prowadzonej w 2007 i 2008 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, - obrazę art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez działanie organu zmierzające do określenia podstawy opodatkowania za 2007 i 2008 r. z zastosowaniem "metody", której nie sposób uznać za szacowanie podstawy opodatkowania zmierzające do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych, udokumentowanych paragonami, pomimo udowodnienia przez stronę bezpośredniego związku tych wydatków z osiągniętym w 2008 r. przychodem oraz koniecznością poniesienia tych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, - art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez niezaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku VAT naliczonego od zakupów, których poniesienie udowodniono na podstawie dokumentów innych niż wystawione stronie faktury VAT. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ pominął rzeczywistą strukturę kosztów działalności handlowej, w której zakup towarów handlowych stanowi największy udział w ponoszonych wydatkach. W jego ocenie metoda zastosowana przez organ jest wewnętrznie sprzeczna - organ uznał, pomimo braku znacznej ilości dokumentów źródłowych, że wydatki związane z nadanymi przesyłkami towarów handlowych zostały faktycznie poniesione oraz - w odniesieniu do kosztów opakowań - wydatki udokumentowane na podstawie niekompletnych dowodów zakupu, natomiast za koszt zakupu towarów handlowych odmówił przyjęcia wydatków udokumentowanych paragonami z niemieckich wielkopowierzchniowych sieci handlowych, przyjmując jedynie wydatki w oparciu o historię rachunków bankowych. Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu zgodził się z organem pierwszej instancji w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w drodze szacowania, a także wyboru metody i sposobu szacowania. Wyjaśnił, że szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania, tymczasem skarżący przez 11 miesięcy 2007 r. nie prowadził księgi podatkowej, natomiast w grudniu zarówno wartość przychodów, jak i kosztów wykazał w wys. 0 zł. Ponadto, za wyjątkiem historii rachunku bankowego w [...], nie dysponował dokumentami źródłowymi pozwalającymi na ustalenie źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych i na ustalenie ceny ich nabycia oraz żadnych innych dowodów na poniesienie wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy dodał, że, wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie może mieć zastosowania ustalenie poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych na podstawie wyliczenia średniej marży ze sprzedaży. Uwzględniając ww. okoliczności dotyczące dokumentowania poniesienia wydatku dla celów podatkowych oraz przesłanek do szacowania kosztów uzyskania przychodu, samo zestawienie wyliczenia średniej marży na sprzedaży poszczególnych asortymentów w 2007 r., przedłożone przez skarżącego [...] maja 2014r., bez przedłożenia innych dowodów dokumentujących poniesione wydatki na zakup towarów handlowych, nie stanowi podstawy do szacowania innych kosztów niż wynikające z historii niemieckiego rachunku bankowego. W ocenie organu odwoławczego, ww. zestawienie nie uprawdopodabnia, że skarżący poniósł inne wydatki dotyczące zakupu towarów handlowych niż te, które zostały przez organ już uwzględnione. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z zaliczeniem w kwocie netto kosztów przesyłek, dla których skarżący miał możliwość otrzymania faktur z [...] Sp. z o.o., organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący, zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, po przekroczeniu w lutym kwoty 39.700 zł (równowartość 10.000 EUR) stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, któremu przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. organ kontroli skarbowej orzekł decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2014 r. Naliczony podatek VAT może być kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym tylko wówczas, gdy regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstaw do odliczenia go od podatku należnego. Jednocześnie nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik posiadając uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego na gruncie ustawy o VAT, z jakichkolwiek przyczyn to prawo utracił lub z prawa tego nie skorzystał, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Podatnik w przypadku dokonywania wysyłki na własne nazwisko miałby możliwość otrzymania faktur VAT od firmy [...] Sp. z o.o. i przysługiwałoby mu zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Nie istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego, w stosunku do którego zgodnie z przepisami ww. ustawy podatkowej co do zasady przysługuje odliczenie. W związku z powyższym podatek od towarów i usług po przekroczeniu ww. kwoty nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, chyba że dotyczy ww. wyjątków. Kończąc Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. We wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie skardze L.Ł. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Przedstawił zarzuty i argumentację tożsamą z podniesioną na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podnieść przede wszystkim należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu, iż nie doszło w rozpoznawanej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2007 r. upływa z dniem 31 grudnia 2013 r., jednakże wobec wszczęcia w dniu 31 lipca 2012 r. postępowania w sprawie karnoskarbowej, o czym skarżący został poinformowany pisemnie w dniu 12 września 2013 r., w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W stosunku zaś do odsetek za zwłokę od zaliczek za poszczególne miesiące 2007 r., w dniu [...] listopada 2012 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, o czym zawiadomiono skarżącego 5 grudnia 2012 r., co w konsekwencji spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem słusznie wskazał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zaczął biec na nowo od 6 grudnia 2012 r. W świetle powyższego, uznać należy, że zarówno decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, że w 2007 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą, początkowo niezarejestrowaną (jej zgłoszenie nastąpiło dopiero 1 grudnia 2007 r.), która polegała na sprzedaży towarów (głównie klocków Lego) przez internet na portalu aukcyjnym [...], z wykorzystaniem kilku kont zarejestrowanych na własne nazwisko. Kwestią sporną jest ustalenie podstawy opodatkowania, a w szczególności wyliczenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że skarżący przez 11 miesięcy 2007 r. nie prowadził księgi podatkowej, natomiast w grudniu zarówno wartość przychodów, jak i kosztów wykazał w wysokości 0 zł, jak i nie posiadał żadnych dokumentów związanych z nabyciem i sprzedażą towarów w 2007 r., podstawę opodatkowania w rozpoznawanej sprawie określono w drodze oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zgodnie z regulacją art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei § 3 art. 23 wskazuje, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z sześciu wymienionych w tym przepisie metod (porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie), ale - zgodnie z regulacją § 4 omawianego przepisu - w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Jednocześnie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). Z kolei w myśl art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 ww. ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Natomiast w myśl art. 24a ust. 1 powołanej wyżej ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Wskazać należy, że przepis cyt. wyżej art. 24a ustawy podatkowej stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 23 Ordynacji podatkowej. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. W sytuacji gdy tej dokumentacji brak, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania. Należy więc uznać, że oszacowanie jest konsekwencją niemożności ustalenia w żaden inny sposób podstawy opodatkowania, w szczególności niemożności ustalenia dochodu w oparciu o księgę podatkową, do prowadzenia której prowadzący działalność gospodarczą jest zobligowany. Z analizy akt administracyjnych zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie wynika, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym [...], z której w 2007 r. osiągnął wpływy na rachunki bankowe. Skarżący, pomimo takiego obowiązku, nie prowadził księgi podatkowej. Nie dysponował również dokumentami źródłowymi pozwalającymi na ustalenie źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych oraz na ustalenie ceny ich nabycia, a także żadnych innych dowodów na poniesienie wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec braku ksiąg podatkowych oraz jakichkolwiek innych dowodów źródłowych (np. faktury zakupu lub sprzedaży) zasadnie posłużono się wydrukami historii kont na portalu [...] i wydrukami rachunków bankowych, na które wpływały należności za zrealizowane transakcje. W toku postępowania podatkowego nie uzyskano żadnych informacji pozwalających nawet na uprawdopodobnienie wysokość poniesionych przez skarżącego wydatków w tym zakresie, poza ustalonymi na podstawie historii niemieckiego rachunku bankowego. Skarżący podał jedynie, że zakupu towarów dokonywał w niemieckich sklepach wielkopowierzchniowych i hipermarketach, które z racji swojej specyfiki były w stanie oferować produkty w korzystnych cenach. Wskazał, że na bieżąco śledził akcje promocyjne oraz wyprzedaże organizowane przez duże sieci handlowe na terenie Niemiec. Trudno uznać na podstawie takich wyjaśnień, aby zostało udowodnione jakie koszty poniósł w poszczególnych miesiącach z tytułu nabycia odsprzedawanego później towaru. Natomiast jako koszt zakupu towarów handlowych organ podatkowy przyjął faktycznie poniesione przez skarżącego wydatki ustalone na podstawie historii niemieckiego rachunku bankowego. Odnośnie przedstawionego przez skarżącego w maju 2014 r. zestawienia wyliczenia średniej marży uzyskiwanej ze sprzedaży poszczególnych asortymentów nalży zgodzić się z organami obu instancji, że skarżący nie przedłożył żadnych dodatkowych dowodów dokumentujących poniesienie wydatków. Nadto, jak zauważył organ pierwszej instancji, dokonane przez skarżącego wyliczenie marży opierało się na błędnych założeniach, zaniżających faktycznie uzyskaną marżę (w cenie sprzedaży skarżący nie uwzględnił kosztu przesyłki, który został uwzględniony w kosztach działalności oraz pomniejszył cenę sprzedaży wynikającą z aukcji o prowizję portalu, która również została uwzględniona w kosztach działalności). Zatem w takiej sytuacji brak było dowodów na stwierdzenie wysokości stosowanej przez skarżącego marży. Zauważyć należy, że to w interesie skarżącego było wykazanie w jakiej wysokości poniósł on koszty. Skarżący w tym zakresie, poza gołosłownym twierdzeniem dotyczącym zakupów, na które wydatki ponosił z niemieckiego rachunku bankowego, nie wskazał na żaden dowód. Przede wszystkim nie wskazał w jakich cenach nabywał towary, a za dowody potwierdzające ceny nabycia nie można uznać przedłożonych w toku postępowania paragonów z 2008 r. Organ natomiast ustalił za jaką cenę towar został sprzedany. Również skarżący nie wskazał źródła pochodzenia towarów, podając jedynie, że towar nabywał w sklepach wielkopowierzchniowych i hipermarketach na terenie Niemiec. W ocenie Sądu, zasadnym było uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie wydatków na zakup towarów wynikających z przedłożonej przez skarżącego historii rachunku bankowego w [...], w wielkości, w jakiej wiarygodnie podał rodzaj zakupionego towaru oraz potwierdził fakt sprzedaży tego towaru w 2007 r. lub organ stwierdził sprzedaż danego asortymentu. Dla uznania wydatku za koszt podatkowy, konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Zdaniem Sądu, do przyjęcia, że wydatki związane z kosztami uzyskania przychodów zostały poniesione - nie jest wystarczającym stwierdzenie skarżącego, że skoro sprzedawał towar to musiał go wcześniej kupić, wskazując jednocześnie, że towar był nabywany za pośrednictwem portalu internetowego [...] czy w niemieckich wielkopowierzchniowych sieciach handlowych ([...]), bez jakiegokolwiek udokumentowania transakcji, jej daty czy ilości i ceny towaru. W przekonaniu Sądu, zastosowanie w takiej sytuacji szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów nabycia towarów mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towarów ze źródeł nielegalnych. Z drugiej zaś strony stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższego, za nieuzasadnione należało uznać żądania skarżącego w tym zakresie. W świetle powyższego, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu również wydatki związane z pakowaniem przesyłek, które nie wynikają z historii rachunków bankowych lub dokumentów zakupu. Twierdzenie skarżącego, że koszty opakowań przyjęte przez organ podatkowy nie odzwierciedlają rzeczywiście poniesionych kosztów zakupu materiałów niezbędnych do przygotowania przesyłek nie zostało poparte jakimikolwiek dowodami ani nawet uprawdopodobnione. Przedstawiona w skardze kalkulacja materiałów pakunkowych w zależności od wielkości przesyłki w przedziale od 50 do 90 groszy jest jedynie gołosłownym twierdzeniem podatnika, ponieważ z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że wydatki na zakup materiałów pakunkowych zostały poniesione. Prawidłowe są też ustalenia i stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do spornych wydatków na przesyłki. W ocenie Sądu, organ opierając się na fakturach wystawionych przez firmę kurierską [...] dla firmy E Sp. z o.o. w stosunku do których ustalono, że dotyczą one działalności skarżącego oraz ilości przesyłek wynikających z wpłat na rachunki bankowe (uznane za przychód ) i cen stosowanych przez Pocztę Polską (przy przesyłkach doręczanych za pośrednictwem Poczty Polskiej) - działając na korzyść strony - dokonał obliczenia wysokości wydatków na przesyłki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że ww. wydatki rzeczywiście zostały przez skarżącego poniesione bowiem ustalono łączną ilość przesłanych przesyłek dostarczonych przez Pocztę Polską i przez [...], a jednocześnie pozwala na ustalenie ilości i cen świadczonych usług. W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie indywidualną metodę szacowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), która w tej sprawie polegała na ustaleniu obrotu na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W pełni należy podzielić argumentację organów o niemożności zastosowania metod w przepisie tym wymienionych. Wskazanie przyczyn, które legły u podstaw takiego stanowiska Dyrektora Izby w ślad za argumentacją organu pierwszej instancji, należy uznać za wyczerpujące i właściwie uzasadnione. W konsekwencji, na uwagę nie zasługuje zarzut naruszenia przez organ art. 23 § 5 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie wymaga szerszego omówienia odrzucenie metod wskazanych w pkt 1, 3 i 4 § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej jako nieadekwatnych do ustalonego stanu faktycznego. Zasadnie wykluczono też metodę kosztową z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów, jak też - z podobnych powodów - ustalenia udziału dochodu w obrocie. W pełni zasadny jest pogląd organów o niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na specyfikę handlu za pośrednictwem internetu. Tym samym nierealne było znalezienie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Wykluczywszy możliwość zastosowania poszczególnych metod szacunku (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej) Dyrektor Izby w przekonujący sposób uzasadnił oszacowanie wielkości obrotu na podstawie należności z tytułu sprzedaży, jakie wpływały na konta bankowe skarżącego, z uwzględnieniem zwrotów i transakcji, które nie dotyczą sprzedaży, co odpowiada przesłankom wynikającym z art. 23 § 4 i § 5 zdanie drugie Ordynacji podatkowej. Zatem metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe podatnika niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustalenia faktycznych o wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego obrotu i co więcej, jest też akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W świetle powyższego, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno doprowadzić do określenia rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Ryzyko związane z prowadzeniem niezarejestrowanej działalności gospodarczej, a tym samym nieprowadzeniem ksiąg podatkowych bądź ich nierzetelnym prowadzeniem i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika, a z samej istoty szacowania wynika, że przyjęte na jego podstawie dane są tylko zbliżone do rzeczywistości. Celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko jego konsekwencją jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego dochodu (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 2964/12). W niniejszej sprawie, zawarta w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej dyrektywa działania organów przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania została, zdaniem Sądu, zrealizowana. Na uwagę nie zasługuje również zarzut naruszenia przez organy przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił poniesienia kosztów zakupu towarów handlowych w wysokości wyższej od ustalonej na podstawie historii obrotów na niemieckim rachunku bankowym. Wskazać bowiem należy, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań pozwalających ustalić najbardziej prawdopodobny przychód podatnika, jak i koszty jego uzyskania. Dokonując ustaleń faktycznych korzystały z szerokiego wachlarza dowodów: z dowodów osobowych (wyjaśnienia strony) oraz obszernej dokumentacji m.in. z banków i z Q, którą poddano wnikliwej analizie, co też zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i znajduje odzwierciedlenie w aktach administracyjnych sprawy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo szczegółowo wyjaśnił także, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym wiarygodności odmówił. Skarżący zaś, kwestionując ustalenia organu, nie dostarczył żadnych materialnych i wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń. Żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, przede wszystkim nie udowodnił faktu ich poniesienia i nie wykazał ceny nabycia towarów. Dlatego też nie może zarzucać organom podatkowym, że dokonały ustaleń tylko na podstawie historii obrotów na niemieckim rachunku, z pominięciem innych istotnych dowodów czy okoliczności. Prawidłowe są również ustalenia organów co do braku zaliczenia w koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej podatku VAT na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. podkreślając, że nie zostały one wystawione na rzecz skarżącego. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że skarżącemu przysługiwałoby, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenie kwoty lub zwrot różnicy tego podatku, gdyby skarżący dokonywał wysyłki na własne nazwisko, mając tym samym możliwość otrzymywania faktur VAT. Natomiast nie istnieje możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego, w stosunku do którego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady przysługuje odliczenie. W konsekwencji, za zasadne uznać należy ustalenia organów podatkowych w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jej przychodów i kosztów ich uzyskania. Powyższe doprowadziło do prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy. Sąd stwierdził ponadto, że decyzja organu odwoławczego jest prawidłowa także w pozostałej, niekwestionowanej przez skarżącego części. Kierując się zatem przedstawionymi względami, skargę w niniejszej sprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił.