I SA/Kr 1846/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1846/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi B. Oddział w Polsce z siedzibą w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 września 2014 r. Nr [...], w przedmiocie uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 24 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie nr [...] Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. W dniu 2 maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej doręczył B. Oddziałowi w Polsce (dalej: stronie skarżącej) odpisy tytułów wykonawczych z dnia 29 kwietnia 2014 r. o nr od [...] do [...] oraz nr [...], dotyczące zaległości podatkowych w podatku akcyzowym. Ponadto organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego z rachunku bankowego strony skarżącej (zawiadomienie nr [...] z dnia 9 maja 2014 r., doręczone bankowi w dniu 12 maja 2014 r.). Pismem z dnia 8 maja 2014 r. strona skarżąca wniosła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wskazując na wady ww. tytułów wykonawczych. Strona skarżąca stwierdziła, że ww. tytuły w nieprawidłowy sposób określają wysokość odsetek za zwłokę, nie uwzględniając przerwy w naliczaniu tych odsetek, wynikającej z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.). Strona wskazała, że postępowanie kontrolne wobec spółki wszczęto w dniu 13 czerwca 2011 r., a decyzja podatkowa organu pierwszej instancji została jej doręczona w dniu 4 czerwca 2012 r. W ocenie strony skarżącej wykazane uchybienie skutkuje koniecznością uchylenia ww. tytułów wykonawczych i umorzeniem postępowania egzekucyjnego, albowiem błędna kwota odsetek jest równoznaczna z określeniem nieistniejącego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Postanowieniem z dnia 26 maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił uwzględnienia ww. zarzutów. Organ wskazał, że w piśmie z dnia 22 maja 2014 r. wierzyciel w postępowaniu egzekucyjnym podniósł, że przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo i nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nadmienił przy tym, że postępowanie kontrolne w sprawie strony skarżącej nie zostało zakończone w terminie 6 miesięcy od jego wszczęcia z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu. Toteż stosownie do art. 24 ust. 6 u.k.s. w niniejszej sprawie nie znalazł zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s. Organ zauważył ponadto, że należności objęte ww. tytułami wykonawczymi zostały uregulowane w całości wpłatami z dnia 12 maja 2014 r. Na skutek zażalenia skarżącej z dnia 2 czerwca 2014 r., postanowieniem nr [...] z dnia 25 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 maja 2014 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2014r. Dyrektor Izby Celnej odmówił uwzględnienia zarzutów. Organ szczegółowo przedstawił przebieg postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony skarżącej, mając na uwadze treść wyjaśnień przedstawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał w szczególności, że materiał dowodowy sprawy w istotnej części został zabezpieczony przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Antykorupcyjnego, a jego udostępnianie organowi podatkowemu było wieloetapowe i długotrwałe (od sierpnia 2011 r. do marca 2012 r.). Na czas trwania postępowania wpłynął również fakt przechowywania niezbędnej dokumentacji przez spółkę poza jej siedzibą, tj. w oddzielnym archiwum i oczekiwanie na przedstawienie pełnej dokumentacji. Wskazano, że kontrola podatkowa u strony skarżącej mogła się odbyć dopiero w okresie od 5 marca do 4 kwietnia 2012 r., następnie w dniu 18 kwietnia 2012 r. strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, na którą odpowiedziano w dniu 27 kwietnia 2012 r. Z kolei 10 maja 2012 r. zawiadomiono stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w dniu 31 maja 2012 r. wydano decyzję podatkową. W zażaleniu na ww. postanowienie, strona skarżąca wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego, przedstawiając następujące zarzuty naruszenia: – art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. polegające na błędnej wykładni tych przepisów poprzez nieuwzględnienie wynikającej z przepisów u.k.s. przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, pomimo tego, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie została doręczona Spółce w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a opóźnienie to nie powstało z przyczyn niezależnych od organów, co doprowadziło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. polegającego na niewłaściwym określeniu wysokości odsetek za zwłokę; – art. 124 § 2 k.p.a. poprzez istotne braki w uzasadnieniu zaskarżanego postanowienia polegające w szczególności na: pominięciu wytycznych wynikających z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2014 r. oraz na niewykazaniu w zaskarżanym postanowieniu argumentów przemawiających za możliwością odstąpienia od zasady nienaliczania odsetek za zwłokę wynikającej z przepisów u.k.s. Strona skarżąca wskazała, że przedstawione przez organ wyjaśnienie długotrwałości postępowania nie wskazują, by opóźnienie to nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W zażaleniu zauważono, że pomiędzy zapoznaniem się przez organ z aktami sprawy przechowywanymi przez CBA a włączeniem ich w poczet materiału dowodowego upłynęły ponad 3 miesiące. W ocenie strony to na organie spoczywa odpowiedzialność za sporadyczne i rozciągnięte w czasie zapoznawanie się z ww. dokumentacją. Strona wskazała również, że między złożeniem ostatniego pisma przez spółkę w dniu 9 grudnia 2011 r., a następną czynnością organu w postępowaniu (17 lutego 2012 r.) minęły ponad 2 miesiące bezczynności. Strona skarżąca podtrzymała również stanowisko w zakresie nieprawidłowego oprocentowania zaległości podatkowych. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego kwestionowane postanowienie Dyrektora Izby Celnej w sposób wystarczający odnosi się do stanu faktycznego, jasno przedstawiając motywy, jakimi kierował się organ odmawiając uwzględnienia zarzutów zgłoszonych przez stronę skarżącą. Organ drugiej instancji stwierdził, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ podatkowy było skomplikowane i wymagało stałej współpracy z Centralnym Biurem Antykorupcyjnym i stroną skarżącą. W ocenie organu, czynności w tym postępowaniu były podejmowane w zależności od możliwości udostępnienia przez CBA materiału dowodowego. Z kolei przerwy w postępowaniu wskazywane przez stronę świadczą w ocenie organu o "sukcesywnie podejmowanych działaniach", a nawet jeśli było inaczej, to nie miały one znaczącego wpływu na długotrwałość postępowania kontrolnego. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne trwało ponad 6 miesięcy, jednak nie z winy organu podatkowego. Pismem z dnia 27 października 2014 r. strona skarżąca wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ze skargą na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a. art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odstąpienie od zasady nienaliczania odsetek za zwłokę wyrażonej w art. 24 ust. 5 u.k.s., podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż w niniejszej sprawie nie powinny zostać naliczone odsetki za czas trwania postępowania kontrolnego, gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie nie została doręczona Spółce w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a opóźnienie to nie powstało z przyczyn niezależnych od organów; b. art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 w zw. z art. 27 § 1pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na nieuwzględnieniu obligatoryjnej przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającej z art. 24 ust. 5 u.k.s., co doprowadziło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. polegającego na określeniu błędnej wysokości odsetek za zwłokę. Natomiast prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów powinno skutkować określeniem przez Dyrektora Izby Celnej odsetek za zwłokę w wysokości uwzględniającej obligatoryjną przerwę w naliczaniu odsetek ze względu na spełnienie przesłanek określonych w art. 24 ust. 5 u.k.s. 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a. art. 138 w związku z art. 124 § 2 oraz art. 107 § 3 k.p.a. polegające na uznaniu, iż uzasadnienie ograniczające się w praktyce do przytoczenia pisma Dyrektora UKS zawierające wybrane elementy przebiegu postępowania spełnia wymagania wynikające z ww. przepisów; b. art. 124 § 2 k.p.a. poprzez: niewskazanie przesłanek, jakimi kierował się Organ II instancji (a wcześniej również Organ I instancji) uznając, że w mniejszej sprawie zachodzą podstawy do odstąpienia od zasady nienaliczania odsetek za zwłokę wynikającej z przepisów u.k.s. oraz nieodniesienie się do podnoszonych przez spółkę zarzutów dotyczących poszczególnych przerw w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem strony skarżącej, pomiędzy utrudnieniem polegającym na konieczności współpracy z innymi organami a powstaniem opóźnienia w wydaniu decyzji podatkowej nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Przyczyną długotrwałości procedury był bowiem w ocenie strony zupełny brak jej organizacji ze strony funkcjonariuszy organu podatkowego. Strona wskazała, że w okresie 6 miesięcy poprzedzających wydanie decyzji (tj. od 4 grudnia 2011 r.) jedynymi czynnościami organu było wydanie jednego postanowienia o włączeniu do akt kserokopii dokumentów oraz wystawienie jednego wezwania do strony. Na korzyść tej tezy, w ocenie strony, przemawiają również okresy bezczynności organu oraz jego zwlekanie z włączeniem materiału dowodowego zabezpieczonego przez CBA. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający jego uchylenie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że istniejący między stronami spór co do sposobu obliczania odsetek od zaległości podatkowych objętych tytułem wykonawczym był przedmiotem zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Należy zatem wyjaśnić, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek (w sposób kwotowy lub przez wskazanie okresu, za jaki są one należne) stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nie istniejącego w części (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 570/11, LEX nr 1136944; wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 465/13; LEX nr 1406088). Innymi słowy, naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 189/13, LEX nr 1323419 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 900/10, LEX nr 952171). Sąd stwierdza zatem, że okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą mogły zatem stanowić podstawę zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 442/10, LEX nr 673192). Przystępując do weryfikacji prawidłowości zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego przepisu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Stosownie jednak do art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy niniejsze mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, a dalej niezależny od niej. Natomiast sąd, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (zob. wyrok z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1690/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zatem wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc te rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy należy zastrzec, że między stronami nie ma sporu co do tego, iż w kontrolowanej sprawie decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 u.k.s., nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postępowanie kontrolne względem strony skarżącej wszczęto z dniem 13 czerwca 2011 r., a zakończono w dniu 31 maja 2012 r. wydaniem decyzji doręczonych stronie skarżącej w dniu 4 czerwca 2011 r. W ocenie Sądu zarówno Dyrektor Izby Celnej, jak również Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie mieli możliwości rzetelnego uzasadnienia swojej argumentacji i w konsekwencji należytego uzasadnienia stanowiska dającego obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Swoje rozstrzygnięcia organy te oparły bowiem jedynie na ogólnikowych i zdawkowych wyjaśnieniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organy te nie zbadały akt postępowania kontrolnego i w istocie nie dokonały żadnej kontroli sprawności prowadzonego postępowania według kryteriów przedstawionych powyżej. Same wyjaśnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, poza opisem przebiegu postępowania, można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania kontrolnego w terminie, gdyż było to niemożliwe. Lakoniczność wyjaśnień Dyrektora UKS dostrzegł pierwotnie Dyrektor Izby Skarbowej i uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej. Złożone ponownie wyjaśnienia zostały zmodyfikowane poprzez dodanie kilku zdań, lecz nadal w ocenie Sądu nie dawały podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwia również Sądowi jednoznaczne wypowiedzenie się, że to przyczyny niezależne od organu spowodowały dłuższe trwanie postępowania i w konsekwencji konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę jako główne – niezależne od organu – przyczyny przekroczenia terminu 6 miesięcy wskazano "wymóg czasu i współpracy zarówno z Centralnym Biurem Antykorupcyjnym (konieczność uzyskania zgody prokuratora na dostęp do materiałów zabezpieczonych przez CBA) jak i spółką (dokumenty przechowywane przez spółkę w archiwum poza siedzibą)". Organ wskazał przy tym, że "dostęp do koniecznych dokumentów był zatem rozłożony w czasie. Dokumentację w okresie kontroli sukcesywnie postanowieniami włączano do akt sprawy. Dodatkowo wystąpiła również potrzeba uzyskania dodatkowych informacji od organów celnych." Odnosząc się do tych okoliczności należy przyznać rację stronie skarżącej, że "konieczność współpracy z innymi organami jest codziennym zjawiskiem towarzyszącym postępowaniom kontrolnym prowadzonym przez te organy". W pierwszej kolejności należy zauważyć zatem, że organ nie wyjaśnił, dlaczego między wszczęciem postępowania kontrolnego a pierwszą analizą akt w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym minęły blisko 2 miesiące, skoro już w dniu wszczęcia tego postępowania kontrolujący wiedzieli, iż większość dokumentacji znajduje się w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym. Trafnie wskazuje strona skarżąca, że organy nie wyjaśniły, kiedy dokładnie wystąpiono o udostępnienie ww. dokumentacji i jaki był przebieg ustalania daty pierwszej analizy tych akt. Nie ustalono również w jakich terminach późniejszych kontrolujący zgłaszali potrzebę zapoznania się z aktami i kiedy ich wnioski były rozpatrywane. Co więcej, zaskarżone postanowienie nie przynosi odpowiedzi na pytanie, dlaczego okres zapoznawania się przez funkcjonariuszy organu skarbowego z dokumentacją przechowywaną w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym trwał kilka miesięcy. Nie wyjaśniono w szczególności, dlaczego organ skarbowy np. nie doprowadził do natychmiastowego wyznaczenia kilku terminów analizy dokumentacji w krótkim czasie, tak aby zapewnić terminowy przebieg postępowania kontrolnego. Sąd wskazuje bowiem, że najpóźniej w dniu 12 sierpnia 2011 r. kontrolujący powinni byli znać rozmiary wspomnianej dokumentacji i zakres jej przydatności do ww. postępowania kontrolnego. Trudno również racjonalnie uzasadnić fakt pierwszego włączania zebranych materiałów z CBA do materiału dowodowego sprawy dopiero po trzech tygodniach (od 12 sierpnia do 5 września), jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie wiadomo nawet, jaka była objętość włączonych do sprawy materiałów i czy nie można było tego zrobić już w trakcie pierwszej wizyty w CBA. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada również na pytanie, czy ponowna konieczność występowania o przejrzenie akt CBA związana była z faktem, że dopiero analiza udostępnionych materiałów dawała podstawy do takiego wystąpienia, gdyż należało wyjaśnić dodatkowe wątki, które ujawniły się po przejrzeniu pierwszej części materiałów, czy też całościowy zakres materiałów, który był konieczny do przeprowadzenia kontroli, znany był już w dniu jego wszczęcia. Ogólnikowe wyjaśnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie dają odpowiedzi na te pytania. Tym bardziej, że jak słusznie wskazała strona skarżąca w okresie trwania postępowania kontrolnego do dokumentacji CBA nie były włączane żadne dodatkowe materiały. Brak z kolei akt postępowania kontrolnego uniemożliwił przeprowadzenie takiej analizy w toku rozpoznawania zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Innymi słowy, Dyrektor Izby Skarbowej w żadnym stopniu nie wykazał braku winy organu skarbowego w przedłużeniu postępowania kontrolnego ponad termin 6 miesięcy w zakresie, w jakim przedłużenie to miało wynikać z konieczności współpracy z Centralnym Biurem Antykorupcyjnym. Należy następnie zauważyć, że już po zapoznaniu się z większością dokumentacji pobranej z Centralnego Biura Antykorupcyjnego, postępowanie kontrolne nie zostało zakończone niezwłocznie, ale trwało blisko 6 miesięcy. Z akt postępowania przedłożonych przez organ nie wynika natomiast, by okres ten został spożytkowany w sposób uwzględniający zasadę szybkości postępowania. W okresie tym organ kontroli skarbowej dokonywał co prawda niezbędnych czynności (przygotowanie i doręczenie protokołu kontroli, wyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym), jednak nie wykazano, by ich realizacja wymagała tak rozległego czasu. Rację ma przy tym strona skarżąca wskazując, że są to czynności typowe dla prowadzonego postępowania kontrolnego, które ustawodawca przewidział ustanawiając właściwy termin do zakończenia postępowania kontrolnego. Co równie istotne, organ nie wykazał, by podejmował jakiekolwiek czynności w sprawie w okresie od 9 grudnia 2011 r., a 17 lutego 2012 r. Wbrew zaskakującemu stanowisku organu, okresy przerw między czynnościami procesowymi nie mogą być uznane przez Sąd za dowód podejmowania przez organ skarbowy niezbędnych działań w celu szybkiego zakończenia postępowania kontrolnego. Słusznie zwróciła również na to strona skarżąca. Ponadto w ocenie Sądu postawa strony skarżącej w toku postępowania kontrolnego nie wskazuje, by miała ona jakikolwiek wpływ na przekroczenie terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. Strona skarżąca niezwłocznie realizowała zapotrzebowanie dowodowe organu, nawet w sytuacji w której niezbędna dokumentacja pozostawała poza jej siedzibą (wówczas dostarczenie materiałów zajęło spółce 9 dni). Tym bardziej, że strona skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, czyli jedynie organ decydował o tym, w jaki sposób postępowanie będzie prowadzone. Słusznie zatem strona skarżąca podnosi, że z argumentacji organów w niniejszej sprawie nie wynika, aby termin z art. 24 ust. 5 u.k.s. został przekroczony z uwagi na konieczność współpracy z podmiotami trzecimi (jak CBA czy strona skarżąca), ale ze względu na nieprawidłową organizację analizowanego postępowania kontrolnego. Nie jest bowiem tak, że konieczność współpracy z podmiotami trzecimi zawsze zdejmuje z organu kontroli skarbowej odpowiedzialność za dochowanie wspomnianego terminu. Współpraca ta jako element postępowania kontrolnego musi przebiegać sprawnie, a wszelka przewlekłość w tym zakresie obciąża organ podatkowy, chyba, że ten wykaże ponad wszelką wątpliwość, że odpowiedzialność ta leży po stronie podmiotu trzeciego na działania którego nie miał żadnego wpływu. W niniejszej sprawie organ nie przedstawił jednak przekonujących argumentów na poparcie tej tezy. Reasumując należy stwierdzić, że organy nie wykazały, by w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie dało organowi podstaw do zastosowania wspomnianego przepisu, co oznacza, że zaskarżony akt wydano z naruszeniem art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. Sąd podziela również zastrzeżenia względem formy wydawanych postanowień w kontrolowanym postępowaniu, a w szczególności w zakresie niewyczerpującej argumentacji organów obu instancji. Niemniej jednak naruszenie to nie miało w ocenie Sądu decydującego znaczenia dla wyniku kontrolowanej sprawy. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżone postanowienie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a stosownie do art. 135 p.p.s.a. zastosował ten środek również względem postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. postanowienia te nie podlegają wykonaniu aż do chwili prawomocności niniejszego wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona rzetelnej analizy wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym względem strony skarżącej przez którykolwiek z istotnych podmiotów tego postępowania. W szczególności organ weźmie pod uwagę argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Uzasadniając ponownie wydane rozstrzygnięcie organ zbada szybkość postępowania biorąc w szczególności pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Organ odpowie na pytanie, czy wykonywane czynności odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy. Dla rzetelnego dokonania tej analizy organ będzie zobowiązany zbadać akta postępowania kontrolnego, nie zaś opierać się jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ będzie również zobowiązany do wyjaśnienia, co działo się w postępowaniu w miesiącach, w których – jak wynika dotąd – organ nie podejmował żadnych czynności w sprawie. Organ będzie zobowiązany wyjaśnić, czy prowadząc postępowanie przyjęto właściwą organizację pracy, wnikliwie i zgodnie z zasadą szybkości analizowano uzyskiwane materiały. Obecnie ustalony stan faktyczny nie pozwala bowiem na uznanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną w myśl art. 205 § 2 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (100 zł), opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, ustalone w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). Z tych przyczyn orzeczono, jak w sentencji.