I SA/Po 602/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska–Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złote 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie: - art. 21 § 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 13 pkt 4, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 43 ust. 20, art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), określił [...] Spółka z o.o. z siedzibą we [...] w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe, w którym ustalono, że Spółka w rejestrze zakupu środków trwałych oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. ujęła i rozliczyła faktury VAT wystawione przez [...] Spółka Jawna. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdził, że Spółka na podstawie przedwstępnej umowy dwustronnej z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] zleciła [...] Spółka Jawna, [...], budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego nr 1 wraz z garażami oraz sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych, składających się na budynek z odpowiednimi częściami własności gruntu, położonych w obszarze kompleksu mieszkalnego we [...]. W dniu [...] września 2012 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] Spółka dokonała zakupu od [...] Spółka Jawna wybudowanego, zgodnie z umową przedwstępną, budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażami, w którym znajduje się 13 lokali mieszkalnych. Lokale mieszkalne są wynajmowane pracownikom Spółki - kadrze kierowniczej, począwszy od października 2012 r. na podstawie umów najmu lokalu mieszkalnego. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej organ ustalił, że Spółka w rejestrze zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 ujęła i rozliczyła faktury wystawione przez [...], ul. [...], [...]. Z umowy najmu domu zawartej w dniu [...] kwietnia 2011 r. pomiędzy [...] i [...] [...] a Spółką wynika, iż: - przedmiotem umowy najmu jest nieruchomość położona we [...], ul. [...], zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, - umowa została zawarta na okres od [...] maja 2011 r. do [...] kwietnia 2014 r., - przedmiot najmu będzie wykorzystywany przez najemcę wyłącznie na cele mieszkalne, - w domu zamieszkiwać będzie [...] (prokurent Spółki) wraz z 2 członkami rodziny oraz [...]. Postępowanie podatkowe wykazało, że strona w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. nie ujęła i nie rozliczyła świadczenia usług podnajmu lokalu mieszkalnego znajdującego się we [...] przy ul. [...]. Spółka w dniu [...] maja 2011 r. zawarła z [...] umowę na podnajem w/w nieruchomości. Umowa została zawarta na czas określony do dnia [...] kwietnia 2011 r. Strony ustaliły, iż czynsz najmu w wysokości [...] zł miesięcznie będzie płatny z góry do dnia 10. każdego miesiąca do rąk wynajmującego. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że strona wynajmuje pracownikom zakupione lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe. Według organu sposób wykorzystywania przedmiotowych lokali mieszkalnych wyraźnie wskazuje, iż lokale przeznaczone są do celów mieszkaniowych, tj. do zaspokajania potrzeb osobistych kadry kierowniczej Spółki, którzy w większości zamieszkują w tych lokalach wraz z rodzinami. Zatem świadczone przez Spółkę usługi najmu, zdaniem organu, spełniają wszystkie przesłanki, tj. świadczone są na własny rachunek i przeznaczone są wyłącznie na cel mieszkaniowy, do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Organ I instancji stwierdził również brak związku wykorzystywania zakupionych lokali z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez stronę. W związku z powyższym organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur wystawionych na rzecz strony przez [...] Spółka Jawna oraz przez [...], ul. [...], [...]. Zdaniem organu I instancji, Spółka w deklaracjach VAT-7 oraz rejestrach zakupu za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. zawyżyła nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł z tytułu rozliczenia faktur VAT wystawionych przez [...] Spółka Jawna oraz zawyżyła nabycie towarów i usług pozostałych o wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł w związku z dokonanym odliczeniem przez podatnika transakcji od firmy [...] [...], ul. [...], [...]. Dodatkowo według organu strona w rozliczeniu za w/w okresy zaniżyła wartość sprzedaży zwolnionej o wartość [...] zł z tytułu nie zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży oraz nie ujęcia w deklaracji VAT-7 usługi związanej z podnajmem lokalu mieszkalnego dla [...], znajdującego się we [...] przy ul. [...]. W zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy organ stwierdził, że przedmiotowe zaliczki dotyczące zakupu lokali mieszkalnych udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] Spółka Jawna oraz fakturami wystawionymi przez [...], ul. [...], [...], są związane ze sprzedażą zwolnioną. Zdaniem organu brak związku wykorzystywania zakupionych lokali do wykonywania czynności opodatkowanych wyklucza, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur wystawionych przez powyższych kontrahentów. Ponadto najem budynku mieszkalnego na rzecz [...] podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy z tytułu jego najmu powstaje z upływem terminu płatności określonego w umowie z dnia [...] maja 2011 r., tj. dnia 10. każdego miesiąca. Zatem, Spółka powinna rozliczyć usługę najmu budynku mieszkalnego na rzecz ww. osoby jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku w deklaracjach VAT-7 za okres od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. każdorazowo w kwocie [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2014 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wydatki Spółki czynione tytułem nabycia lokali służących pracownikom Spółki w celu umożliwienia im świadczenia pracy na rzecz podatnika nie mają związku z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki poniesione wydatki na zakup lokali przeznaczonych dla pracowników mają związek pośredni z wykonywaną działalnością gospodarczą, polegający na tym, że są to koszty ogólne dotyczące funkcjonowania podatnika, koszty bez których niemożliwe byłoby uzyskanie obrotów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podatnik podniósł również, że podatek naliczony związany z wydatkami na nabycie lokali mieszczących się we [...] przy ul. [...] oraz najem budynku mieszkalnego znajdującego się we [...] przy ul. [...] podlega odliczeniu w podatku od towarów i usług z uwagi na związek powyższego najmu z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, a mianowicie do usług związanych z zakwaterowaniem. Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Celem innym niż mieszkaniowy jest dla przykładu cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są między innymi przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów lub biznesmenów. Organ podkreślił, że cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, a więc stałym interesem życiowym osoby wynajmującej lokal mieszkalny. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik wynajmuje lokale swoim pracownikom mieszkającym w nich wraz z rodzinami. Lokale są wyposażone w: meble, sprzęt RTV, sprzęt gospodarstwa domowego (zapis wynikający z § 2 umowy najmu lokalu mieszkalnego). Ponadto, z § 3 umowy najmu wynika, że czynsz w większości przypadków za tę usługę wynosi [...] zł, co nie jest kwotą wygórowaną. Powyższe świadczy wyraźnie o tym, że wynajem lokali ma charakter typowo mieszkalny, a zatem podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, bowiem istotny jest cel, w jakim lokal mieszkalny jest wynajmowany przez stronę dla najemcy. Nie ma znaczenia, czy w/w usługa ma wpływ na właściwą efektywność działania pracowników na rzecz firmy, ponieważ należy do usług zwolnionych z podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującego odnośnie naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ argumentował, że istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Jeżeli natomiast podatnik jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego do danego zakupu. W ocenie organu pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił podatnik w odwołaniu, nie zmienia faktu, że zakupy te w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną od podatku od towarów i usług. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny "dalszy" związek z jakąś czynnością. Należy zauważyć, że skoro ustawodawca podjął decyzję o zakresie zwolnień podatkowych, a w konsekwencji również o zakresie dopuszczalnych odliczeń od podatku, to próba odliczenia na innej podstawie pewnych wydatków bezpośrednio związanych z czynnościami zwolnionymi nie może zyskać aprobaty organów podatkowych. Dopiero gdyby brak było takiego bezpośredniego i jednoznacznego związku z jakąś bezpośrednią sprzedażą, można by rozważać ewentualny dalszy związek z czynnościami opodatkowanymi. Wobec powyższego zakwestionowane transakcje dotyczące zaliczek na zakup lokali mieszkalnych nie podlegają, zdaniem organu, odliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług z uwagi na zwolniony charakter czynności wynajmu tych lokali na cele mieszkaniowe, wynikający z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Odnośnie transakcji dotyczących wynajmu nieruchomości położonej we [...], ul. [...], zawartych na podstawie umów z [...] [...] i [...] [...], a [...] Sp. z o. o., organ zauważył, że wobec tych transakcji zastosowanie również ma przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i winny być one potraktowane analogicznie jak transakcje przeprowadzone na rzecz strony przez [...] Spółka Jawna. W skardze z dnia [...] czerwca 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie przez organy obu instancji, że wydatki strony czynione tytułem nabycia oraz wynajmowania lokali służących w szczególności pracownikom oraz współpracownikom Spółki w celu umożliwienia im świadczenia pracy na rzecz Spółki, nie mają związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co skutkuje w konsekwencji niezasadnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem tych wydatków. W uzasadnieniu skargi podatnik podkreślił, że odnośnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał jedynie na konieczność istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie precyzując jego charakteru i nie zawężając go wyłącznie do związku bezpośredniego. Należy zatem postrzegać ten związek czynionych wydatków z działalnością podatnika w szerszym zakresie. Zdaniem strony, każdy związek zarówno bezpośredni, jak i pośredni ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Tylko wówczas będzie bowiem możliwa realizacja zasady neutralności VAT. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi przy tym żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT. Skarżąca stoi na stanowisku, że sporne wydatki ewidentnie zostały wykorzystane przez Spółkę w procesie wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka zaznaczyła, że nigdy nie miała zamiaru (i nie ma go również obecnie) prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług najmu lokali o charakterze mieszkalnym. Według strony nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu sprowadzające się do twierdzenia, że istnienie bezpośredniego związku z daną działalnością podatnika wyklucza istnienie jednocześnie innego związku (definiowanego w inny sposób, postrzeganego na innej płaszczyźnie), niezależnie od tego, czy związek ten ma charakter bezpośredni, czy też pośredni. Podatnik zauważa, że ustawodawca wprowadzając regulację, zgodnie z którą - w braku możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w stosunku, do których takie prawo nie przysługuje - należy ustalić stosowną proporcję, dopuszcza wielopłaszczyznowe postrzeganie powiązań pomiędzy dokonywanymi przez podatnika VAT wydatkami a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto nie znajduje uzasadnienia twierdzenie przez organ drugiej instancji, że wydatki na nabycie oraz najem lokali przez stronę nie mają związku z jej działalnością opodatkowaną ze względu na fakt, że ich udostępnianie na rzecz pracowników należy uznać za czynność zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego. W świetle zarzutów skargi istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatnikowi przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach wystawionych przez [...] Spółka Jawna oraz wystawionych przez [...], ul. [...], [...]. Ujmując rzecz ściślej sporne jest to, czy związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi skarżącej jest wystarczający do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Organy podatkowe obu instancji uznały, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącej organy błędnie przyjęły, że wydatki Spółki poczynione tytułem nabycia: - usług najmu budynku mieszkalnego służącego pracownikom Spółki w celu umożliwienia im świadczenia pracy na rzecz Spółki, - lokali służących w szczególności pracownikom oraz współpracownikom Spółki, w celu umożliwienia im świadczenia pracy na rzecz Spółki, nie mają związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu organy dokonały wadliwej subsumpcji stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa bowiem uznały, że Spółka nie może skorzystać z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkiem na czynsz najmu budynku mieszkalnego (umowa najmu z [...] i [...] [...]), a także podatku naliczonego z tytułu nabycia budynku wielolokalowego. Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka świadczy na rzecz poszczególnych osób usługi najmu, które spełniają wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Konsekwencją przyjęcia takiego stanu prawnego spowodowało przyjęcie przez organ, że wydatki na najem nieruchomości oraz nabycie lokali nie mają związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaakceptował błędne stanowisko organu pierwszej instancji o związku wydatków Spółki wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z podatku od towarów i usług, podkreślając przy tym, że zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Z kolei realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Celami innym niż mieszkaniowy - jak podaje przykładowo organ - są cele realizowane przez hotele, czy też pensjonaty. W ocenie organu wpływ spornych zakupów na czynności opodatkowane nie zmienia faktu, że w pierwszej kolejności są one związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną z VAT. Według organu, dopiero w braku bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, możliwe jest ewentualne rozważenie "dalszego" związku z jakąś czynnością. W zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej Spółce. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podkreślić należy, że realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest obostrzona ograniczeniami zawartymi w dziale IX ustawy o VAT zatytułowanym: "Odliczanie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe". Ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych np. faktu, iż zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy mieć na uwadze, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę tj. konsumenta towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u stawy o VAT. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego podatnika, tj. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Należy jeszcze dodać, że z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Chodzi przy tym o czynności opodatkowane sensu stricto, tzn. takie, które generują podatek należny, a nie takie które należąc do czynności opodatkowanych, korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 września 2014 r. o sygn. akt I FSK 1430/13 – opublikowany w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie zatem do powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatek naliczony związany z konkretnymi zakupami może zostać przez podatnika odliczony, jeśli zakupy te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest zatem z powiązaniem nabytych towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Sąd przyjmuje znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pogląd, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatników, o ile wykażą, że dokonywane przez nie zakupy były związane z bieżącą, lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ważne aby związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach opodatkowanej działalności podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest również to, że w chwili realizacji prawa do odliczenia nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru lub usługi do sprzedaży opodatkowanej. Na tle wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "wystarczającym jest, że przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej z okoliczności towarzyszących nabyciu danego towaru lub usługi wynika, iż zakup ten został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika" (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 376/08, LEX nr 510699). Pomimo, że ustawa o VAT wprost nie posługuje się pojęciem związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi (zastosowano bowiem sformułowanie: wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonania czynności opodatkowanych) związek ten stanowi istotne kryterium oceny możliwości odliczenia VAT. Podkreślenia wymaga, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał jedynie na konieczność istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie precyzując jego charakteru i nie zawężając go wyłącznie do związku bezpośredniego. Dokonując wykładni tego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli ponadto na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy podatku - neutralności dla podatnika. Przyjąć zatem należy, że każdy związek zarówno bezpośredni, jak i pośredni ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług. Tylko wówczas będzie bowiem możliwa realizacja zasady neutralności VAT. Dodać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego postrzegane jest jako podstawowa cecha VAT. To właśnie ono pozwala na zapewnienie neutralności podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ma gwarantować, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności nie będzie stanowił dla niego obciążenia finansowego. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi przy tym żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Z kolei wszelkie ograniczenia odliczenia powinny mieć charakter marginalny i wyraźny. Na tym tle należy zauważyć, że poniesienie przez Spółkę spornych wydatków ewidentnie cechuje związek z wykonywaną działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (nabycia są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT). Jest to związek pośredni, co oznacza, że ponoszone wydatki stanowią koszty ogólne związane z funkcjonowaniem podatnika, bez których niemożliwe, a co najmniej utrudnione, byłoby uzyskanie przychodów opodatkowanych VAT. Wystąpienie takiego związku o charakterze pośrednim jest z kolei wystarczające dla uznania, że podatnik (w tym przypadku Spółka) posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego. W kontekście powyższego oraz uwzględniając okoliczności faktyczne niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że sporne wydatki ewidentnie zostały wykorzystane przez Spółkę w procesie wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Świadczą o tym poniższe okoliczności: 1) Zapewnienie przez Spółkę lokali jej pracownikom i współpracownikom miało na celu uniknięcie sytuacji, w której osoby te będą zmuszone do pokonywania znacznych odległości w celu dojazdu do miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę, co bez wątpienia wpłynęłoby na efektywność działań tych osób i w konsekwencji Spółki. 2) Część zatrudnianych przez Spółkę osób stanowią obcokrajowcy. W tym kontekście, nabycie nieruchomości (lokali) miało na celu zapewnienie lokum dla tych pracowników i zagwarantowanie, że będą mogli w niezakłócony sposób świadczyć pracę na rzecz Spółki. 3) Osoby zatrudniane w Spółce, które korzystają z udostępnianych przez nią lokali są osobami z kadry kierowniczej oraz osobami posiadającą wiedzę dotyczącą procesu produkcji opakowań. Ze względu na zasady prowadzenia produkcji, a zwłaszcza z punktu widzenia zachowania niezakłóconej ciągłości produkcji, istotna jest dostępność tych osób w zakładzie produkcyjnym. Kluczowe w tym kontekście jest położenie budynku wielolokalowego, w którym zamieszkują pracownicy - niecały 1 km od siedziby Spółki i jej zakładu, a także nieruchomości przy ul. [...]. 4) Ze względu na to, że zapewnienie miejsca pobytu zatrudnionym w Spółce osobom z powyższych względów było konieczne, zapotrzebowanie Spółki na tego rodzaju nieruchomość było realne i niezbędne. 5) Nieruchomość przy ul. [...] we [...] wykorzystywana jest również, w celu zapewnienia miejsca pobytu osobom, które przyjeżdżają do siedziby Spółki z centrali grupy kapitałowej np. w celach kontrolnych, doradczych, czy też szkoleniowych. 6) Nabycie przez Spółkę usług najmu oraz realizacja inwestycji, w ramach której wydatki dokumentowane były fakturami wystawionymi przez [...] były ekonomicznie uzasadnione i miały na celu realizację potrzeb Spółki związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. Poniesienie spornych wydatków leżało wręcz w interesie Spółki, gdyż wpływało i wpływa na efektywność jej funkcjonowania. 7) Spółka nigdy nie miała zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług najmu lokali o charakterze mieszkalnym (potwierdza to w szczególności przedmiot działalności Spółki wynikający z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców). Nabycie usług najmu oraz wydatki związane z realizacją inwestycji nie były zatem ponoszone w celu wykonywania działalności w zakresie najmu lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Przedstawione okoliczności, jednoznacznie wskazują na związek wydatków z wykonywaną przez Spółkę działalnością opodatkowaną VAT. Poniesienie tych wydatków znajduje odzwierciedlenie zarówno w ponoszonych kosztach funkcjonowania Spółki, jak i wpływa na efektywność realizowanych zamierzeń gospodarczych - objętych opodatkowaniem VAT. Wydatki te służą zatem podstawowym interesom gospodarczym Spółki, zwłaszcza realizacji i efektywności procesu produkcji. Wydatki Spółki poniesione na nabycie usług najmu oraz lokali - jak wskazywała skarżąca - ukierunkowane były na możliwość ulokowania pracowników (współpracowników) będących obcokrajowcami, zwiększenie efektywności działań pracowników oraz ich bliską dostępność. W konsekwencji działania Spółki miały na celu zapewnienie prowadzenia produkcji w sposób niezakłócony. Te działania mają się z kolei przyczyniać do osiągania przez Spółkę lepszych wyników finansowych. W kontekście powyższego, uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że wydatki Spółki na nabycie usług najmu oraz lokali nie mają związku z jej działalnością opodatkowaną ze względu na fakt, że udostępnianie przez Spółkę lokali na rzecz pracowników można uznać za czynność zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, nie znajduje uzasadnienia w realiach rozpoznawanej sprawy. Dokonując oceny w tym zakresie organ pominął wszelkie okoliczności związane z czynieniem przez Spółkę wydatków i oparł się jedynie na fakcie zajmowania lokali przez pracowników Spółki. Brak całościowego spojrzenia na kwestię tych wydatków i uznanie przez Dyrektora, że nie ma znaczenia, czy najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne, ma wpływ na właściwą efektywność działania pracowników na rzecz firmy, ponieważ należy do usług zwolnionych z podatku od towarów i usług, doprowadził do niezgodnego ze stanem faktycznym postrzegania związku wydatków Spółki na najem nieruchomości przy ul. [...] oraz nabycie lokali przy ul. [...] z działalnością Spółki, a w konsekwencji pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, gdyż organ uzasadniając swoje stanowisko - wskazał, że o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Konkludując podkreślić należy, co zostało podkreślone przez skarżącą, że gdyby nie budowa zakładu we [...] i prowadzenie przez Spółkę działalności opodatkowanej VAT, Spółka nie podjęłaby decyzji zarówno o najmie nieruchomości przy ul. [...], jak i o budowie nieruchomości przy ul. [...]. To właśnie okoliczność prowadzenia przez Spółkę działalności opodatkowanej była jedynym powodem poniesienia wydatków na budowę nieruchomości. Niezasadne jest w tym kontekście twierdzenie organów obu instancji, że zrealizowane przez Spółkę nabycia nie cechuje dostateczny związek z działalnością Spółki opodatkowaną VAT. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien przeanalizować stan faktyczny z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Z tych powodów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit .a) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O wykonaniu zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art.152 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach znalazło oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. K. Pawlicki A. Kiersnowska-Tylewicz K. Nikodem