I FSK 1161/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 602/14 w sprawie ze skargi F. F. E. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od F. F. E. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 8328 (osiem tysięcy trzysta dwadzieścia osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 602/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku skargi F. F. E. sp. z o.o. w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 maja 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 grudnia 2013 r., wydane wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. 1.2. Ze stanu faktycznego sprawy, przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. określił spółce kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy, za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. 1.2.1. Organ pierwszej instancji zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych na jej rzecz przez: W. A. G. Spółka Jawna oraz P. J., ul. [...], W. Zdaniem bowiem tego organu zaliczki dotyczące zakupu lokali mieszkalnych udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. oraz fakturami wystawionymi przez P. J., są związane ze sprzedażą zwolnioną, co na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. 1.2.2. Dodatkowo według organu strona w rozliczeniu za ww. okresy rozliczeniowe, zaniżyła wartość sprzedaży zwolnionej o wartość 500,00 zł z tytułu nie zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży oraz nie ujęcia w deklaracji VAT-7 usługi związanej z podnajmem lokalu mieszkalnego dla S. S. (prokurenta spółki), znajdującego się w W. przy ul. [...]. 1.3. Na skutek rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 9 maja 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3.1. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż spółka wynajmuje lokale swoim pracownikom mieszkającym w nich wraz z rodzinami. Lokale są wyposażone w meble, sprzęt RTV, sprzęt gospodarstwa domowego (zapis wynikający z § 2 umowy najmu lokalu mieszkalnego). Ponadto, z § 3 umowy najmu wynika, że czynsz w większości przypadków za tę usługę wynosi 417,00 zł, co nie jest kwotą wygórowaną. Powyższe świadczy wyraźnie, według organu, o tym, że wynajem lokali ma charakter typowo mieszkalny, a zatem podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, bowiem istotny jest cel, w jakim lokal mieszkalny jest wynajmowany przez stronę dla najemcy. Nie ma przy tym znaczenia, czy ww. usługa ma wpływ na właściwą efektywność działania pracowników na rzecz firmy, ponieważ należy do usług zwolnionych z podatku od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcia organów podatkowych spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podnosiła, że poniesione przez nią wydatki, których odliczenie zakwestionowano, w wydanych wobec niej decyzjach, zostały przez nią wykorzystane w procesie wykonywania czynności opodatkowanych. Jej zdaniem skoro ustawodawca wprowadził regulację, zgodnie z którą - w braku możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w stosunku, do których takie prawo nie przysługuje - należy ustalić stosowną proporcję, dopuścił wielopłaszczyznowe postrzeganie powiązań pomiędzy dokonywanymi przez podatnika VAT wydatkami, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę spółki za zasadną. Zdaniem bowiem Sądu pierwszej instancji organy dokonały wadliwej subsumpcji stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa, uznały bowiem, że spółka nie może skorzystać z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkiem na czynsz najmu budynku mieszkalnego (umowa najmu z P. i M. J.), a także podatku naliczonego z tytułu nabycia budynku wielolokalowego. Tymczasem według WSA, gdyby nie budowa zakładu w W. i prowadzenie przez spółkę działalności opodatkowanej VAT, nie podjęłaby ona decyzji zarówno o najmie nieruchomości przy ul. [...], jak i o budowie nieruchomości przy ul. G. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, że na tle wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "wystarczającym jest, że przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej z okoliczności towarzyszących nabyciu danego towaru lub usługi wynika, iż zakup ten został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika" (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 376/08, LEX nr 510699). 3.3. W konsekwencji powyższego oraz mając na uwadze stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sporne w sprawie wydatki ewidentnie zostały wykorzystane przez spółkę w procesie wykonywania czynności opodatkowanych VAT. 3.3.1. Zapewnienie przez spółkę lokali jej pracownikom i współpracownikom miało na celu uniknięcie sytuacji, w której osoby te będą zmuszone do pokonywania znacznych odległości w celu dojazdu do miejsca prowadzenia działalności przez spółkę, co bez wątpienia wpłynęłoby na efektywność działań tych osób i w konsekwencji spółki. 3.3.2. Część zatrudnianych przez spółkę osób stanowią obcokrajowcy. W tym kontekście, nabycie nieruchomości (lokali) miało na celu zapewnienie lokum dla tych pracowników i zagwarantowanie, że będą mogli w niezakłócony sposób świadczyć pracę na rzecz spółki. 3.3.3. Osoby zatrudniane w spółce, które korzystają z udostępnianych przez nią lokali są osobami z kadry kierowniczej oraz osobami posiadającą wiedzę dotyczącą procesu produkcji opakowań. Ze względu na zasady prowadzenia produkcji, a zwłaszcza z punktu widzenia zachowania niezakłóconej ciągłości produkcji, istotna jest dostępność tych osób w zakładzie produkcyjnym. Kluczowe w tym kontekście jest położenie budynku wielolokalowego, w którym zamieszkują pracownicy - niecały 1 km od siedziby spółki i jej zakładu, a także nieruchomości przy ul. [...]. 3.3.4. Ze względu na to, że zapewnienie miejsca pobytu zatrudnionym w spółce osobom z powyższych względów było konieczne, zapotrzebowanie spółki na tego rodzaju nieruchomość było realne i niezbędne. 3.3.5. Nieruchomość przy ul. G. w W. wykorzystywana jest również, w celu zapewnienia miejsca pobytu osobom, które przyjeżdżają do siedziby Spółki z centrali grupy kapitałowej np. w celach kontrolnych, doradczych, czy też szkoleniowych. 3.3.6. Nabycie przez Spółkę usług najmu oraz realizacja inwestycji, w ramach której wydatki dokumentowane były fakturami wystawionymi przez WGI były ekonomicznie uzasadnione i miały na celu realizację potrzeb spółki związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. Poniesienie spornych wydatków leżało wręcz w interesie Spółki, gdyż wpływało i wpływa na efektywność jej funkcjonowania. 3.3.7. Spółka nigdy nie miała zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług najmu lokali o charakterze mieszkalnym (potwierdza to w szczególności przedmiot działalności Spółki wynikający z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców). Nabycie usług najmu oraz wydatki związane z realizacją inwestycji nie były zatem ponoszone w celu wykonywania działalności w zakresie najmu lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w P., zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim: I. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi wskutek błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku oraz braku oddalenia skargi; 2) naruszenie przepisów 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez błędne przyjęcie w wyroku, na podstawie akt sprawy, stanu faktycznego sprawy, osadzającego się na konstatacji, że organ dokonując oceny udostępniania, przez skarżącą, lokali na rzecz pracowników, pominął w tym zakresie wszelkie okoliczności związane z czynieniem przez skarżącą wydatków i oparł się jedynie na fakcie zajmowania lokali przez pracowników skarżącej, zdaniem Sądu brak całościowego spojrzenia organu na kwestię wydatków skarżącej na najem nieruchomości oraz na nabycie lokali i uznanie przez organ, że nie ma znaczenia, czy najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne ma wpływ na właściwą efektywność działania pracowników na rzecz firmy, ponieważ należy do usług zwolnionych z podatku od towarów i usług, doprowadził do niezgodnego ze stanem faktycznym postrzegania związku wydatków skarżącej na najem nieruchomości oraz na nabycie lokali z działalnością skarżącej, a w konsekwencji do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie dokonano prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy tworzącego podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.; 3) naruszenie przepisów 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że stanowisko organu, w zakresie kwalifikacji wydatków skarżącej na nabycie usług najmu oraz lokali mieszkalnych jako niemających związku z jej działalnością opodatkowaną ze względu na fakt, że udostępnianie przez skarżącą lokali na rzecz pracowników można uznać za czynność zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, nie znajduje uzasadnienia w realiach rozpoznawanej sprawy; 4) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji brak zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy stanowisko organów w zakresie kwalifikacji wydatków skarżącej na nabycie usług najmu oraz budynku mieszkalnego, jako niemających związku z jej działalnością opodatkowaną ze względu na to, że wydatki te związane są z czynnościami zwolnionymi, wskutek zaistnienia przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 36 powołanej wyżej ustawy, znajduje uzasadnienie w ustalonym stanie faktycznym sprawy, a zatem organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod powołany przepis prawa; 5) naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na uznaniu, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatników, o ile wykażą, że dokonywane przez nich zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, natomiast kwalifikacja tych wydatków dokonana przez organy jako związanych z czynnościami zwolnionymi sama przez się nie ma znaczenia w sprawie, podczas gdy związanie wydatków ze sprzedażą zwolnioną przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, nie daje prawa do odliczenia podatku w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 2 wyżej powołanej ustawy; 6) naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskutek uznania, że w przedmiotowej sprawie związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi jest wystarczający do zrealizowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, a kwalifikacja tych wydatków dokonana przez organy jako związanych z czynnościami zwolnionymi, sama przez się nie ma znaczenia w sprawie, w sytuacji gdy ustalenie związku wydatków ze sprzedażą zwolnioną nie daje prawa do odliczenia podatku; 7) naruszenie prawa materialnego, poprzez brak zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wydatki na nabycie budynku mieszkalnego oraz wydatki na najem nieruchomości są związane z czynnościami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 powołanej wyżej ustawy, co uprawniało organy podatkowe do dokonania subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 wskazanej ustawy. W związku z tak przedstawionymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; - zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący spółkę radca prawny, uznając za niezasadny, wywiedziony przez stronę przeciwną, środek zaskarżenia, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. 5.2. Dla oceny zasadności zarzutów kasacyjnych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności przeanalizować należy, powołane w tych zarzutach, przepisy prawa materialnego, ponieważ wytyczają one zakres istotnych okoliczności faktycznych, które pozwolą ocenić prawidłowość zastosowania prawa materialnego. 5.2.1. Podstawowym przepisem mającym zastosowanie w sprawie jest art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Charakteryzując więc transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a przedmiot świadczenia powinien być wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego podatnika, tj. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 5.2.2. Podkreślić należy, że skoro prawo do odliczenia podatku realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych, a nie pojęciem działalności gospodarczej podatnika. Nawiązuje więc do tych czynności z całej działalności podatnika, które generują podatek należny, otrzymywany wraz z zapłatą za dokonywane świadczenie usług czy dostawy towarów. Z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Chodzi przy tym o czynności opodatkowane sensu stricto, tzn. takie, które generują podatek należny, a nie takie, które należąc do czynności opodatkowanych, korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoich orzeczeniach wielokrotnie akcentował, że zasada neutralności podatkowej w VAT znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (por. wyroki TSUE z 14 lutego 1985 r. w sprawie D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, 268/83, pkt 19; z dnia 3 marca 2005 r. I/S. Fini H, pkt 25 dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu). W tym znaczeniu podatnicy korzystający ze zwolnienia od VAT (przedmiotowego lub podmiotowego), co do zasady zostają zrównani z ostatecznymi konsumentami. 5.2.3. Pojęcie związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie jest kategorią zdefiniowaną. Dostrzegł to również TSUE wskazując, że nie jest możliwe określenie w sposób precyzyjny charakteru związku, jaki powinien zachodzić między transakcją na wcześniejszym, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, bowiem różnorodność transakcji handlowych i gospodarczych, uniemożliwia określenie we właściwy sposób, w każdym wypadku, stosunku, jaki musi istnieć między transakcjami, by powstało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Jako pomoc dla takiej oceny kryterium bezpośredniego związku, wskazał na konieczność uwzględnienia wszelkich okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, by uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, pkt 25, dostępne j.w.). 5.2.4. Pierwowzorem regulacji zawartych w art. 86 ust 1 ustawy o VAT jest art. 17 ust 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Przy dokonywaniu, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, oceny związania danego nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatnika, uwzględnić należy wskazania płynące z orzeczeń TSUE w konkretnych sprawach. Trybunał wyrażał zasadniczo stanowisko co do konieczności wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym z tytułu wydatków i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną (por. powołany wyżej wyrok w sprawie C-98/98 pkt 24, czy wyrok z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc , C-4/94 pkt 19 i 21; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord p-ko W. Becker, pkt 19 dostępne j.w.). 5.2.5. Jednakże w niektórych okolicznościach, co aprobuje TSUE, prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Należy podkreślić, że taki koszt nie może służyć wyłącznie działalności nieopodatkowanej i powinien mieć charakter cenotwórczy, a więc wpływać na ceny oferowanych usług czy towarów. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyroki w powołanej wyżej sprawie C-98/98, pkt 31; w wyroku z 26 maja 2005 r. Kretztechnik, C-465/03, pkt 36; w sprawie C-104/12, pkt 20 dostępne j.w.). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że zasadniczo niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną o tyle, że nabycia takie powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednakże dostrzegana jest możliwość odstępstwa od tej zasady i skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne działalności podatnika. W takiej sytuacji, mimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia (por. wyroki NSA z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1430/13; wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 543/14; z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 622/14 dostępne na internetowej stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Zwykle dotyczy to wydatków na usługi księgowe, doradztwa podatkowego czy prawnego (zob. wyrok NSA z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 543/14, z 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 691/09 dostępne j.w.). 5.2.6. Z przedstawionych wyżej wywodów wynika, że podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust 1 ustawy o VAT odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami. Jednakże niektóre powiązanie bezpośrednie z konkretną nieopodatkowaną lub zwolnioną czynnością jest na tyle oczywiste i jednoznacznie, że nabycia takie nie mogą zostać zaliczane do kosztów ogólnych działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. 5.3. Niekwestionowanymi istotnymi okolicznościami faktycznymi sprawy, ocena których różni strony, są ustalenia, że spółka równolegle do budowy zakładu produkcyjnego realizowała budowę budynku wielolokalowego wraz z garażami w W. Cel ten realizowała zawierając umowę z dnia 8 lipca 2011 r. z W. spółka jawna na wybudowanie stosownego budynku mieszkalnego. Od 25 września 2012 r. spółka, po nabyciu w formie aktów notarialnych wybudowanych lokali, rozpoczęła wynajmowanie ich swoim pracownikom (głównie obcokrajowcom, członkom kadry kierowniczej), którzy świadczą pracę na rzecz skarżącej. Niesporne jest, że w mieszkaniach tych zamieszkują pracownicy wraz z rodzinami, a charakter wyposażenia (opisany szczegółowo w zaskarżonych decyzjach) dowodzi realizacji celu mieszkaniowego przez ich posiadaczy. Skarżąca pobiera czynsz najmu od zamieszkujących w mieszkaniach pracowników. 5.4. Świadczenie usług najmu, które realizuje skarżąca, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem bowiem zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Związek spornych wydatków z tymi czynnościami zwolnionymi od VAT jest na tyle ścisły i bezpośredni, że nie ma podstaw do zaliczania ich do kategorii tzw. wydatków ogólnych, które z zasady charakteryzuje brak możliwości połączenia ich z jakimiś konkretnymi transakcjami, co w tej sytuacji nie zachodzi. Taka sytuacja sprawia, że nie ma również podstaw do proporcjonalnego rozliczania kosztów, wedle zasad art. 90 ustawy o VAT. 5.5. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. 5.6. W konsekwencji trafne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podważały bowiem ocenę okoliczności faktycznych z uwagi na odmienną interpretację art. 86 ust 1 ustawy o VAT przez Sąd pierwszej instancji. 5.7. Przyznając rację stanowisku zajmowanemu przez pełnomocnika organu odnośnie do naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania, uznając jednocześnie że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 i art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.