III SA/Wa 1294/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 10.734 zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r., określającej M.W. (dalej zwanej też "Skarżącą" lub "Stroną") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w 2006 roku Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] , w ramach której dokonywała sprzedaży używanych ciągników rolniczych sprowadzonych wcześniej ze Szwecji oraz z Norwegii lub zakupionych w kraju, a także nieużywanych części zamiennych do ciągników nabytych w kraju. Sprzedaż ta była dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lub rolniczą (sprzedaż udokumentowana fakturami VAT) oraz nabywców detalicznych (sprzedaż udokumentowana paragonami fiskalnymi). Dochody z tej działalności Skarżąca rozliczała na zasadach ogólnych, a jako ewidencję księgową dla celów podatkowych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 30 lipca 2007 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w M. zeznanie roczne Skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2006 (PIT-36). W zeznaniu wykazano podatek należny w wysokości 26 455 zł. Z dalszej części uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego wynika, iż w dniu 23 września 2009 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. W ramach ww. postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę podatkową - na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. - zakończoną doręczeniem pełnomocnikowi Skarżącej protokołu kontroli. Powodem wszczęcia kontroli było żądanie Prokuratury Rejonowej w P. , w związku z postępowaniem karnym prowadzonym wobec Skarżącej o czyn z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (sygn. akt 1 Ds. 683/08). W toku postępowania kontrolnego Skarżąca oświadczyła, że dokumentacja oraz ewidencja podatkowa w zakresie rozliczenia podatku PIT i VAT za 2006 r. uległa częściowemu zniszczeniu na skutek pożaru. W związku z powyższym wezwano Skarżącą do odtworzenia i przekazania dokumentacji podatkowej firmy R. za 2006 r. W toku postepowania kontrolnego uzyskano następujące dokumenty związane z działalnością gospodarczą: a) spis z natury na dzień 31 grudnia 2006 r., w którym wykazano wartość netto posiadanego sprzętu rolniczego w kwocie 409 439, 86 zł oraz wartość netto zapasów towarów krajowych (8 608 pozycji) w kwocie 775 315, 61 zł (razem wartość zapasów materiałów i towarów według stanu na dzień 31 grudnia 2006 r. – 1 184 755, 47 zł), b) wydruk historii rachunku działalności gospodarczej firmy R. za 2006 r. prowadzony przez [...] Oddział w M. , c) część faktur sprzedaży używanych ciągników rolniczych sprowadzonych z zagranicy oraz towarów (części zamiennych) pochodzenia krajowego sprzedawanych w sklepie R., d) wydruki miesięcznych raportów fiskalnych za okres styczeń - grudzień 2006 r. oraz wydruki dziennych raportów fiskalnych za okres lipiec - grudzień 2006 r. dotyczących kasy rejestrującej nr [...], e) wydruki dziennych raportów fiskalnych za okres czerwiec - październik 2006 r. dotyczące kasy rejestrującej nr [...]. Z uwagi na nieprzedstawienie przez Skarżącą pełnej i kompletnej dokumentacji finansowo-księgowej Organ pierwszej instancji podjął czynności w celu uzyskania informacji i dowodów niezbędnych do rozliczenia Strony. W tym celu zwrócił się do wybranych kontrahentów firmy R. o przekazanie dokumentów i informacji w zakresie transakcji przeprowadzanych w 2006 r. Jednocześnie, w związku z toczącym się wobec Skarżącej przed Sądem Rejonowym w P. postępowaniem karnym Organ pierwszej instancji włączył do akt uwierzytelnione kopie dowodów przekazanych przez ten Sąd (faktur, zeznań świadków oraz protokołów z rozpraw sądowych). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego stwierdzono następujące nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przez Skarżącą należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.: 1) zaniżanie przychodów o 245 044 zł - z tytułu nieujawnienia w fakturach VAT rzeczywistej wartości (ceny) sprzedaży sprzętu rolniczego, 2) zaniżenie przychodów o 597 946, 77 zł - ustalone w wyniku oszacowania dokonanego w związku z nieprzedstawieniem przez Skarżącą ksiąg podatkowych oraz dokumentacji źródłowej w zakresie sprzedaży, 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 36 177, 49 zł - na skutek zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek związanych ze spłatą kredytu inwestycyjnego. W konsekwencji Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 378 123 zł. Skarżąca pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora UKS zarzucając jej naruszenie: 1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie tego przepisu i prowadzenie postępowania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania; 2) art. 122, art. 121, art. 180, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji, poprzez przyjęcie za istotne zeznań złożonych w postępowaniu karnym w sprawie o sygn. akt [...], a pominięcie innych dowodów zebranych w postępowaniu, w tym dowodów z zeznań innych świadków, i dokonanie odmowy przesłuchania innych świadków mimo wniosku pełnomocnika Strony na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości, 3) art. 23 § 2 Ordynacji, poprzez uznanie, że Skarżąca zaniżyła obrót oraz niezastosowanie przedmiotowych przepisów, pomimo istniejących przesłanek do ich zastosowania, 4) art. 23 § 5 Ordynacji, przez brak faktycznego uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. Jak podkreślił, zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji, bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty bieg ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się niewykonaniem tego zobowiązania. Zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. po 31 grudnia 2012 r. Jednak w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, natomiast postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. postanowił o przedstawieniu zarzutów dotyczących uszczuplenia powstałego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec oraz grudzień 2005 r. Z zarzutami tymi Skarżąca została zapoznana w dniu 6 grudnia 2010 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. rozszerzono zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego o zarzuty dotyczące uszczuplenia powstałego w podatku od osób fizycznych za 2006 r. Z zarzutami tymi Skarżąca została zapoznana w dniu 9 grudnia 2011 r. W świetle powyższego przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § Ordynacji, Skarżąca została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jednocześnie sprawa karno - skarbowa prowadzona przeciwko Skarżącej znajduje się na etapie zawieszenia do czasu wydania prawomocnych rozstrzygnięć, kończących definitywnie postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2005 - 2007. Zatem, w ocenie Organu podatkowego, zaskarżona decyzja nie została wydana po upływie przedawniania. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu, że za przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2006 r. przemawia fakt, iż mąż Skarżącej, A. W. , nie został oficjalnie poinformowany o toczącym się postępowaniu karno - skarbowym, ani też nie został zawiadomiony, że postępowania karne - skarbowe toczy się w stosunku do jego żony. Organ podatkowy wyjaśnił, że w 2006 r. Skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą pod nazwą R.. Jednocześnie za ten rok dokonała rozliczenia indywidualnego na formularzu PIT-36, bez udziału małżonka, który w 2006 r. rozpoczął działalność gospodarczą na własny rachunek i we własnym imieniu i także samodzielnie rozliczył się z tytułu podatku dochodowego na formularzu PIT-36 za ten rok. Tym samym, w ocenie Organu podatkowego, brak zapoznania A. W. z zarzutami przedstawionymi jego małżonce nie ma żadnego znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, bowiem stroną w ww. postępowaniu była Skarżąca, która jest podejrzana o popełnienie czynów skutkujących zaniżeniem zobowiązań podatkowych. Jednocześnie Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma racji pełnomocnik Strony, iż od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego w postępowaniu byli umocowani pełnomocnicy i żaden z nich nie otrzymał pisma o przerwaniu, ani też o zawieszeniu okresu przedawnienia, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że w chwili przedstawienia Stronie zarzutów, tj. w dniu 6 grudnia 2010 r., postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem przez Stronę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2006 r., które zostało następnie rozszerzone postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. o zarzuty dotyczące uszczuplenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., z fazy "in rem" przekształciło się w "in personam". Skarżąca uzyskała zatem wiedzę o podjęciu przeciwko niej postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Skarżąca zaniżała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r., co potwierdzili świadkowie w złożonych zeznaniach w związku z prowadzonym przeciwko niej postępowaniem karnym, jak i dowody źródłowe zebrane w sprawie. Zdaniem Organu zeznania świadków - kontrahentów Strony wskazują, że Skarżąca zaniżała ceny sprzedaży towarów. Fakt pobrania od tych osób należności w kwotach wyższych od wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży potwierdziła również Strona w trakcie postępowania sądowego, tłumacząc to jednak tym, że wystawiła na pozostałą część kwoty paragony w związku z przekazaniem części do remontu ciągników. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dał wiary twierdzeniom Strony, że należność za ciągniki była rozdzielana na część objętą fakturą sprzedaży oraz część, którą dokumentowano paragonami. Strona nie przedłożyła bowiem tych paragonów, dostarczając jedynie dzienne i okresowe raporty fiskalne, w których jest wyszczególniona łączna ilość i wartość paragonów wystawionych w danym dniu, natomiast brakuje w nich informacji w zakresie przedmiotu sprzedaży. Poza tym, skoro części były wydawane do naprawy ciągnika i zostały wmontowane do ciągnika, to nie zachodziła potrzeba wystawiania paragonu na te części, wystarczyłby tylko jeden dokument na sprzedaż wyremontowanego ciągnika. Strona nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego liczba wystawionych paragonów przewyższa liczbę zamontowanych części. Z racji ujęcia na jednym paragonie więcej niż jednego towaru oczywistą byłaby sytuacji odwrotna. Niewiarygodne, zdaniem Organu, jest również to, że Skarżąca ewidencjonowała sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej bez udziału klienta i ewidencji tej nie towarzyszył obrót pieniężny. Wskazano także, że w świetle wyjaśnień Strony całość obrotu osiągniętego w sklepie w określonych dniach dotyczyła wyłącznie wydania części do remontu ciągników nabytych przez świadków. Oznaczałoby to, że w tych dniach sklep nie prowadził w ogóle sprzedaży i działał wyłącznie na rzecz ww. remontów. Strona tej kwestii wyjaśnić nie potrafiła. Jak podkreślono, jednocześnie nie było możliwe dokonanie oceny ksiąg pod kątem ich rzetelności i niewadliwości, stosownie do art. 193 Ordynacji, bowiem Skarżąca nie przedstawiła kompletnej dokumentacji księgowej za 2006 r., pozwalającej na ustalenie rzeczywistych wyników finansowych. W materiale dowodowym brakowało znacznej części dokumentacji źródłowej w zakresie sprzedaży, tj. paragonów fiskalnych i znacznej części faktur VAT dotyczących sprzedaży używanego sprzętu rolniczego sprowadzanego z zagranicy, jak i nowych części zamiennych do maszyn i urządzeń rolniczych. W ocenie Organu odwoławczego brak kompletnych ksiąg podatkowych stanowi przesłankę do oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji. Organ odwoławczy uznał ponadto za niezasadny zarzut Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji, gdyż przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy istnieje możliwość określenia faktycznej podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W ocenie Organu odwoławczego w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, bowiem przedłożona przez Skarżącą dokumentacja księgowa była niewystarczająca do określenia faktycznej podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił też pogląd Dyrektora UKS, że w przedmiotowej sprawie nie mogły mieć zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji, z uwagi na ich nieadekwatność do ustalonego stanu faktycznego. Stąd uzasadnione było zastosowanie innego sposobu szacunku, o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec przedłożenia przez Skarżącą znikomej części dokumentacji źródłowej, przede wszystkim w zakresie dokonanych transakcji zakupu, jak i rozbieżności w zakresie faktycznie stosowanego wskaźnika marży za 2006 r., właściwe jest zastosowanie – celem oszacowania niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży – wskaźnika dochodowości w wysokości 18,99 %, wynikającego z przedstawionej przez podatniczkę dokumentacji finansowo -księgowej za 2007 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 121, art. 180, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji Organ odwoławczy wskazał, że wymienieni w decyzji świadkowie w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko Skarżącej potwierdzili fakt otrzymania faktur opiewających na kwoty niższe od tych, które zapłacili za ciągniki, a fakt przyjmowania wyższych kwot od wskazanych w fakturach VAT potwierdziła sama Skarżąca. Nie istniała więc potrzeba ponownego przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona wniosła zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie tego przepisu i prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji, poprzez przyjęcie za istotne zeznań złożonych w postępowaniu karnym o sygn. [...], pominięcie innych dowodów zebranych w postępowaniu, w tym dowodów z przesłuchań innych świadków, dokonanie odmowy przesłuchania wskazanych świadków pomimo wniosku pełnomocnika Strony na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości oraz nieuwzględnienie wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] grudnia 2013 r., sygn. akt [...] , - art. 23 § 2 Ordynacji, poprzez uznanie, iż Strona zaniżyła obrót oraz uznanie, że ww. przepis nie ma zastosowania mimo istniejących przesłanek do ich zastosowania, - art. 23 § 5 Ordynacji, poprzez brak faktycznego uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania, a także brak próby zastosowania metod tam wymienionych. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, ani też nie został przerwany. Skarżąca zarzuciła, że skoro od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego w postępowaniu tym był umocowany pełnomocnik i nie otrzymał on pisma informującego o przerwaniu ani też o zawieszeniu przedmiotowego okresu przedawnienia, to żadna z powyższych okoliczności skutecznie nie nastąpiła. Ponadto za niedopuszczalne Strona uznała oparcie się przez Organy podatkowe na dowodzie z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania [...] przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów zebranych w tym postępowaniu, w tym dowodu z zeznań innych świadków, zwłaszcza że pominięto wniosek dowodowy złożony przez pełnomocnika Skarżącej o przesłuchanie określonych świadków. Odnosząc się do zastosowanej metody szacowania Skarżąca podniosła, że przyjęta metoda szacowania w oparciu o wskaźnik dochodowości za 2007 r. jest nienaukowa i polega na oparciu szacunku na szacunku. W opinii Strony Organ pierwszej instancji enigmatycznie uzasadnił odstąpienie od zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, stwierdzając, że zastosowanie tej metody uniemożliwia brak doprowadzenia do porównywalności podmiotu kontrolowanego z porównywanymi w zakresie osiąganej sprzedaży. Zdaniem Strony stwierdzenie to nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym, gdyż nie wskazano nawet próby zastosowania tej metody, jak i nie wykazano, ile przedsiębiorstw w regionie lub województwie zajmuje się taką sprzedażą, a także nie wykazano nawet średniej obrotu. Tymczasem dopiero, gdy organ podatkowy stwierdzi, że metody szacowania wymienione w art. 23 Ordynacji nie mogą być wykorzystane, może on przejść do innych metod ustalania podstawy opodatkowania. Musi to być jednak szczególnie uzasadniony przypadek, co wymaga stosownego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie zabrakło. Wszystko to uzasadnia przekonanie, że Organy podatkowe powinny odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a zamiast tego określić tę podstawę za pomocą danych, o których mowa w art. 23 § 2 Ordynacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty uznać można – przynajmniej na obecnym etapie postępowania – za zasadne. Pierwszy chronologicznie zarzut skargi dotyczył przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2006 r. Ten zarzut należy też ocenić jako najdalej idący. Uzasadnienia dla niego Skarżąca upatrywała w okoliczności, że zaskarżona decyzja Dyrektora pochodzi z dnia [...] lutego 2014 r., podczas gdy termin przedawnienia upływał z końcem 2012 r. Fakt wszczęcia postępowania karno – skarbowego nie stanowił, według Skarżącej, żadnej przeszkody dla przyjęcia wspomnianego poglądu co do przedawnienia. Wobec powyższego Sąd wyjaśnia i przypomina, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012, sygn. P 30/11, konstytucyjność instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku ze wszczęciem postępowania karno – skarbowego zachowana jest wówczas tylko, gdy przed upływem terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o wszczęciu takiego postępowania. Trybunał, jak wynika z sentencji jego wyroku, badał konstytucyjność zakwestionowanego przepisu Ordynacji w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., niemniej skutki tego wyroku obejmują także późniejszego brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, tj. brzmienie nadane przez art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmieniającej Ordynację z dniem 1 września 2005 r. Wynika to wprost z przedostatniego akapitu uzasadnienia wyroku Trybunału, który wskazał, że "...art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.". Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] listopada 2011 r. sporządzone zostało w ramach wszczętego postępowania karno – skarbowego postanowienie o przedstawieniu Skarżącej zarzutów w zakresie uszczuplenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2006. To postanowienie przedstawiono Skarżącej w dniu 9 grudnia 2011 r. Skoro więc Skarżącej przedstawiono zarzuty w postępowaniu karno – skarbowym, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu, a to zawieszenie, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, trwało aż do prawomocnego zakończenia postępowania karno – skarbowego, po czym biegło dalej. Zaskarżona decyzja Dyrektora pochodzi z [...] lutego 2014 r., podczas gdy zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 r. nastąpiło na 1 rok i 22 dni przed końcem okresu przedawnienia (w dniu 9 grudnia 2011 r. do końca grudnia 2012 r. pozostało właśnie 1 rok i 22 dni). Z akt podatkowych i z samej skargi wynika niesporna okoliczność, iż w dniu [...] grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Karny w sprawie o sygn. [...] wydał wyrok, w którym uniewinnił Skarżącą od popełnienia wszystkich zarzucanych jej czynów. Należało zatem ustalić, czy wydanie decyzji Dyrektora w dniu [...] lutego 2014 r. nastąpiło przed, czy po upływie wspomnianego roku i 22 dni od prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego. Sądowi z urzędu znana jest okoliczność (ze sprawy o sygn. III SA/Wa 1211/14 oraz 1212/14), że wyrok ten prawdopodobnie w lutym 2014 r. nie był prawomocny. Sam pełnomocnik Skarżącej na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. wyjaśnił, że odpis wyroku Sądu karnego został doręczony dopiero w kwietniu 2014 r. Wydanie decyzji podatkowej w lutym 2014 r. nie byłoby zatem w tej sytuacji spóźnione, gdyż zobowiązanie wtedy nie przedawniło się jeszcze. Nie można zgodzić się z poglądem zawartym w skardze, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno – skarbowego powinno być skierowane do pełnomocnika Skarżącej. Akt takiego zawiadomienia nie jest dokonywany w ramach postępowania podatkowego, lecz poza nim. Ustanowienie pełnomocnika dotyczy czynności procesowych dokonywanych w ramach postępowania przed organami podatkowymi, zaś zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno – skarbowego, dokonywane w celu osiągnięcia stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ma miejsce niezależnie od toczącego się postępowania podatkowego, choć oczywiście istotnie wpływa na istnienie przedmiotu tego postępowania, tj. na zobowiązanie podatkowe. Wraz z ewentualnym upływem terminu przedawnienia zobowiązanie takie wygasa bowiem w sposób nieefektywny – bez zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Zapobiegnięcie temu skutkowi poprzez zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno – skarbowego skierowane być musi do samego podatnika, a dopiero osiągnięcie tego skutku wymaga uwzględnienia w postępowaniu podatkowym, w którym podatnika może reprezentować pełnomocnik. Wniosek, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd sformułował jednak w oparciu o swoją wiedzę urzędową co do daty ewentualnej prawomocności wyroku o sygn. [...] i ww. oświadczenie pełnomocnika Skarżącej. Wniosek ten w dalszym postępowaniu wymagać więc będzie dowodowej weryfikacji poprzez uzyskanie stanowczej, pewnej informacji, czy i kiedy wspomniany wyrok uprawomocnił się. Odnośnie do kwestii zarzucanego Skarżącej zaniżania podstawy opodatkowania poprzez wpisywanie na poszczególnych fakturach cen zbywanych maszyn i urządzeń niższych, niż ceny rzeczywiste, Sąd wyraża po pierwsze pogląd, że uniewinnienie Skarżącej od popełnienia czynów zarzucanych w postępowaniu karno – skarbowym, nawet ewentualne prawomocne uniewinnienie, nie pozbawiało Organów prawa do samodzielnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Co więcej – Organy miały nawet obowiązek dokonać własnej, samodzielnej oceny tych dowodów bez względu na to, jakiej ich oceny dokona Sąd w postępowaniu karno – skarbowym. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż w postępowaniu podatkowym konieczne było ponawianie dowodów przeprowadzonych przed organami karno – skarbowymi, w tym przed Sądem Rejonowym w P. , gdyż w art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej Ustawodawca dopuścił w postępowaniu podatkowym każdy dowód, w tym też pochodzący z postępowania karno – skarbowego. Ocena tych dowodów, a także zasadność odmowy przeprowadzenia (ponowienia) dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, staje się jednak, na obecnym etapie postępowania, zagadnieniem drugorzędnym i przedwczesnym. Otóż bezsporne jest, że księgi podatkowe Skarżącej były niekompletne lub nie było ich wcale. Uległy one zniszczeniu w trakcie pożaru w 2008 r. Z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w takim stanie rzeczy, kiedy brak jest ksiąg podatkowych, konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, chyba że dane wynikające z ksiąg (wadliwie prowadzonych lub niekompletnych), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ordynacja podatkowa traktuje zatem te dwa sposoby określenia podstawy opodatkowania, tj. szacowanie oraz ustalanie podstawy w oparciu o dane z wadliwych ksiąg i o dowody, rozłącznie. Można zastosować jeden z tych sposobów lub drugi, ale nie łącznie, nie obydwa jednocześnie. Alternatywne potraktowanie tych dwóch sposobów przez Ustawodawcę wykluczało zatem metodę ustalenia podstawy opodatkowania, jaką przyjęły Organy w niniejszej sprawie, tj. połączenie szacowania przy użyciu metody ekstraordynaryjnej (art. 23 § 4 Ordynacji), odwołującej się do wskaźnika dochodowości ustalonego za rok 2007, z ustaleniem wysokości opodatkowania na podstawie danych pochodzących z zeznań poszczególnych osób, które nabyły od Skarżącej ciągniki lub inne maszyny i części zamienne. Tymczasem Organy zsumowały wartość ewentualnego zaniżenia podstawy opodatkowania wynikającego z nieujawnienia na fakturach wartości rzeczywistej sprzedaży sprzętu rolniczego, co ustaliły w oparciu o zeznania nabywców, z wartością ewentualnego zaniżenia wynikającego z oszacowania podstawy opodatkowania. Jest to pierwszy, istotny błąd metodologiczny, który zobowiązywał Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje, że w sprawie istniały przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania. Zeznania nabywców sprzętu rolniczego wielokrotnie wskazywały na zaniżanie przez Skarżącą przychodu, a fakt, że w wielu przypadkach zeznania ta nie zostały potwierdzone przed Sądem w sprawie [...] nie może oznaczać automatycznie, iż widniejące na fakturach kwoty były zawsze rzeczywistymi cenami sprzedaży. Jak wyżej Sąd ocenił, kierując się kryteriami wynikającymi z art. 191 Ordynacji, Organy były uprawnione do samodzielnej oceny tych zeznań, prowadziły one do wniosku, że dowody zgromadzone w toku postępowania (faktury, raporty fiskalne, spis z natury) nie umożliwiały pewnego i prawidłowego ustalenia dochodu Skarżącej. Przypomnieć należy, iż księgi podatkowe Skarżącej uległy zniszczeniu. Po drugie jednak, w decyzji Dyrektora UKS zawarte jest stanowisko tego Organu co do niemożliwości zastosowania w sprawie skodyfikowanych metod szacowania podstawy opodatkowania, czyli metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca konsekwentnie twierdziła, iż możliwa do zastosowania w sprawie była metoda porównawcza zewnętrzna, do której jednak Dyrektor UKS odniósł się krytycznie, wskazując, iż różnorodność takich czynników jak specyfika, struktura obrotu, źródła zakupu, a także praktykowana organizacja pracy, wykluczają zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Zgadzając się z tą oceną co do odmienności wielu czynników w każdym przedsiębiorstwie handlowym Sąd zauważa jednak, że Dyrektor UKS, a także Dyrektor Izby Skarbowej, który w istocie jedynie powołał się w tym zakresie na stanowisko Organu I instancji nie formułując swojej własnej oceny przyjętej metody szacowania, w ten sposób dyskwalifikują a priori metodę uznaną za zasadniczą przez samego Ustawodawcę. Metoda porównawcza zewnętrzna ma o tyle pierwszeństwo przed metodą nadzwyczajną, że należy ją stosować co do zasady, zaś tę drugą – tylko "...w szczególnie uzasadnionych przypadkach...". Organy nie wykazały, poza sformułowaniem wyżej wskazanych, trafnych, ale ogólnikowych uwag co do różnic w funkcjonowaniu przedsiębiorstw handlowych, czy podjęły jakąkolwiek próbę zidentyfikowania przedsiębiorstwa podobnego do przedsiębiorstwa Skarżącej, czy na lokalnym rynku funkcjonują takie podobne przedsiębiorstwa, jeśli tak, to dlaczego nie zastosowano metody wskazywanej przez Skarżącą, jeśli nie, to na jakiej podstawie przyjęto, że takich analogicznych przedsiębiorstw na rynku nie ma. W skardze trafnie wskazano, że Organy nie sprawdziły, czy takie podobne przedsiębiorstwa istnieją, a przynajmniej nie wynika takie sprawdzenie z akt ani z uzasadnienia zastosowanej metody szacowania, zawartego w decyzji Dyrektora UKS. Metody nadzwyczajne rzeczywiście nie mają normatywnego charakteru, toteż ich zastosowanie jest możliwe tylko w nadzwyczajnych przypadkach. Tę nadzwyczajność wykazać muszą Organy podatkowe. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że przyjętą, nadzwyczajną metodę szacowania zakwestionował tutejszy Sąd także w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję w zakresie podatku dochodowego za rok 2007 (wyrok o sygn. III SA/Wa 2674/13), podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 i 2007 r. (wskazane wyżej sprawy o sygn. III SA/Wa 1211/14 i III SA/Wa 1212/14), a także podatku dochodowego za rok 2005 (III SA/Wa 1260/14). W niniejszej sprawie pogląd tam wyrażony należało powtórzyć. W dalszym zatem postępowaniu konieczne będzie - poza wyżej wskazaną kwestią ustalenia daty ewentualnego uprawomocnienia się wyroku o sygn. [...] – przekonujące i wyczerpujące uzasadnienie przyjętej metody szacowania, a dopiero w razie wykazania, że nie było możliwe przyjęcie żadnej metody skodyfikowanej, Organy zastosują metodę nadzwyczajną. Ocena sądowa takiej przyjętej metody możliwa będzie w razie ewentualnego, ponownego zaskarżenia ewentualnej, kolejnej decyzji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania jej wykonania orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.