III SA/Wa 1285/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącemu – K.M. , wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.829 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że z mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] grudnia 2012 r. o sygn. akt [...] , spadek po zmarłej w dniu [...] kwietnia 2009 r. K. S. na podstawie ustawy nabyli wnukowie brata – K.M. , F.M., B. F. oraz C. F. po 1/4 części każdy z nich z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] grudnia 2012 r. W dniu 30 stycznia 2013 r. spadkobiercy złożyli wspólne zeznanie podatkowe (SD-3 i SD-3/A) w którym wykazano, iż masę spadkową po zmarłej K.S. stanowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. o wartości 220.000 zł. Jednocześnie w długach i ciężarach ujęto zadłużenie w Urzędzie Skarbowym o wartości ok. 500.000 zł, zadłużenie czynszowe w wysokości 15.754,34 zł oraz koszty komornicze w wysokości ok. 2.000 zł. W związku z czym deklarowana czysta wartość masy spadkowej wynosiła 0 zł. W dniu 16 lipca 2013 r. spadkobiercy złożyli korektę zeznania podatkowego w której wartość przedmiotowego prawa do lokalu została określona w kwocie 219.600 zł, natomiast jako dług spadkowy wykazano zadłużenie w Urzędzie Skarbowym w wysokości 432.195,05 zł. Według organu pierwszej instancji wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wskazana w zeznaniu podatkowym była zgodna z wartością rynkową, zaś do długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy można zaliczyć jedynie koszty komornicze w wysokości 2.127,94 zł. W odwołaniu Skarżący wniósł o zmianę przedmiotowej decyzji, poprzez ustalenie, że podatek od spadku po K. S. się nie należy. Decyzji zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z zm.) - dalej "u.p.s.d.", w związku z art. 97 i art. 98 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej "O.p.", poprzez brak zaliczenia zobowiązań podatkowych do długów i ciężarów spadku, co skutkowało naliczeniem podatku w kwocie 4.829 zł, zamiast ustalenia, że podatek się nie należy. Według Skarżącego długi i nadpłaty wynikają wprawdzie ze stosunku prawnopodatkowego, który jako taki nie podlega dziedziczeniu, to nie mniej jednak, ponieważ spadkobiercy przejmują odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, to zaległości podatkowe winne były zostać uznane za długi i ciężar spadku. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą deyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 8 ust 1 u.p.s.d. Podkreślił, że u.p.s.d. nie określa pojęcia "długów i ciężarów" dlatego też, niezbędne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, głównie do treści art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej "K.c.", zgodnie z którym, do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami. Długiem więc związanym z nabyciem spadku są obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przechodzą na spadkobierców. Dodatkowo do długów spadkowych stosownie do treści art. 7 ust. 3 u.p.s.d. są obciążenia powstające z mocy prawa po śmierci spadkodawcy, a obciążające spadkobierców. Według organu odwoławczego zarzuty odwołania były bezzasadne, bo postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn rozstrzyga wyłącznie o opodatkowaniu tym podatkiem, nie zaś o odrębnym przedmiocie jakim jest odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Aby prawa i obowiązki zmarłego miały wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, muszą one wynikać wyłącznie z przepisów prawa cywilnego. Natomiast odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wynika wyłącznie z art. 97 § 1 O.p., zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego, majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie zaś z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy K.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się ponadto do art. 100 § 1 O.p. Podkreślił, że zaległości podatkowe spadkodawcy wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku a ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów O.p. Wydanie przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców może nastąpić wyłącznie po stwierdzeniu nabycia spadku przez konkretne osoby, bowiem tylko w takiej sytuacji powstaje indywidualna więź zobowiązaniowa: podmiotowa (konkretny spadkobierca) i przedmiotowa (konkretna wartość przedmiotu odpowiedzialności przypadająca na danego spadkobiercę). Wydanie decyzji o odpowiedzialności spadkobierców może być zatem wyłącznie następnym rozstrzygnięciem, które zaistnieje nie tylko po dacie nabycia spadku, ale również po dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn i dopiero ono ustali wysokość tej odpowiedzialności. W konkluzji organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo stwierdził, iż do długów i ciężarów obciążających masę spadkową można zaliczyć jedynie koszty komornicze związane z ustaleniem masy spadkowej i jej wartości w kwocie 2.127,94 zł. Natomiast nie jest możliwe zaliczenie do długów i ciężarów obciążających masę spadkową zaległości podatkowych spadkodawczyni, gdyż nie są to obciążenia cywilnoprawne wynikające z przepisów K.c. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: 1) art. 138 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168 ze zm) – dalej "K.p.a.", wyrażające się w utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo jej sprzeczności z art. 7 u.p.s.d., art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872) oraz art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 K.p.a.; 2) art. 77 K.p.a. wyrażające się w nierozpoznaniu przez organ odwoławczy zarzutów stawianych w odwołaniu; 3) art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 97 i art. 98 O.p., poprzez brak zaliczenia zobowiązań podatkowych do długów i ciężarów spadku, co skutkowało naliczeniem podatku zamiast ustalenia, że podatek się nie należy. Według Skarżącego organ odwoławczy nie zaliczając zobowiązań podatkowych spadkodawczyni do długów i ciężarów spadku błędnie interpretuje czystą wartość masy spadkowej. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. o sygn. akt FSK 1401/04 Skarżący wskazał, że zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają charakter majątkowy i podlegają dziedziczeniu, wobec czego zaległości podatkowe za które odpowiadają spadkobiercy, winne być uznane za długi i ciężary. W ocenie Skarżącego przyjęcie innego poglądu nie jest do pogodzenia ze społecznym poczuciem sprawiedliwości i konstytucyjnym pojęciem państwa prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwana dalej "p.p.s.a." uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż strona skarżąca zarzuca organom podatkowym niesłuszne pozbawienie ją prawa do zaliczenia zobowiązań podatkowych spadkodawcy w poczet długów i ciężarów spadkowych. Organy podatkowe twierdzą natomiast, że do spadku nie należą obowiązki o charakterze publicznoprawnym, wynikające z przepisów należących do innych działów prawa administracyjnego czy finansowego. Na wstępie wskazać przede wszystkim należy, iż zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego do spadku (art. 922 Kc) należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają cztery wymagania: a/ mają charakter cywilnoprawny, b/ mają charakter majątkowy, c/ nie są ściśle związane z osobą zmarłego, d/ nie przechodzą na inne osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (System prawa cywilnego, tom IV - Prawo spadkowe, str. 48). Podkreśla się przy tym, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów O.p. Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 §1 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Zatem, stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku. Natomiast ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. W rozpatrywanej sprawie, za uprawniony uznać należy pogląd, iż prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku, gdyż - jak już wyżej wskazano, ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów O.p. (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 446/06). Stosownie bowiem do treści art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie zaś z art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej, przepis stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z kolei, w myśl art. 98 § 2 pkt 1 i 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe (tj. podatki niezapłacone w terminie płatności - art. 51 § 1 O.p.) oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Podkreślić przy tym należy, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, poz. 134; LEX nr 80888). Odpowiedzialność spadkodawców ocenia się zaś według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku (czyli na dzień śmierci spadkodawcy - art. 924 i 925 k.c.), a na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem (art. 1031 § 1 k.c). Do chwili działu spadku odpowiedzialność ta jest zaś odpowiedzialnością solidarną (art. 1034 w zw. z art. 366 k.c.), polegającą na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada solidarnie za całość długu (czyli każdy z nich zobowiązany jest do zapłaty całości zobowiązań, za które ponoszą solidarną odpowiedzialność wszyscy spadkobiercy), a organ podatkowy (wierzyciel) może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna. Zatem, pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku. W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca jeszcze nie nabył (co przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.12.1999 r. sygn. akt III SA 1350/99, LEX nr 42861). Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji kwestia ta był przedmiotem już wielu orzeczeń sądów administracyjnych między innymi wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1654/10, którego argumentację Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela w szczególności tezę, iż odpowiedzialność podatkowa spadkobierców podatnika, o której mowa w art. 97 § 1 O.p., realizuje się poprzez wydanie decyzji wskazanych w art. 100 i w art. 104 O.p., które zasadniczo posiadają charakter prawny decyzji konstytutywnych - ustalających rzeczoną odpowiedzialność spadkobierców jako osób trzecich w relacji do pierwotnie zobowiązanego podatnika, czyli spadkodawcy. W regulacji prawnej art. 100 O.p. termin płatności zobowiązań, których wysokość określona została w decyzji przez organ podatkowy, na podstawie § 3 omawianego przepisu, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Termin ten pozytywnie koresponduje z terminem płatności podatku przewidzianym dla zobowiązań podatkowych powstałych w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., czyli z dniem doręczenia konstytutywnej decyzji organu podatkowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, natomiast zgodnie z art. 47 § 1 O.p., termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto jak wynika z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99 (ONSA/2000/1, LEX 38200), decyzje deklaratoryjne określające wysokość zobowiązań powstających z mocy samego prawa wydaje się wówczas, kiedy adresat tej decyzji był (uprzednio) prawnie zobowiązany samodzielnie obliczyć wysokość podatku i w określonym prawie terminie podatek ten zapłacić. Z przepisów O.p. regulujących odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy obowiązek samodzielnego obliczenia, a co za tym idzie - zadeklarowania, zobowiązań podatkowych spadkodawcy, nie wynika. W przepisach tych nie stanowi się, że spadkobierca wstępuje samodzielnie i z mocy prawa w samoobliczenie podatku, które prowadził spadkodawca. W obszarze unormowania art. 104 O.p. spadkobierca uzyskuje wprawdzie od organu podatkowego informacje o wysokości przychodu, dochodu, zaliczek spadkodawcy, jednakże nie sporządza w tym zakresie deklaracji podatkowej i nie oblicza samodzielnie podatku - czyni to organ podatkowy w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 104 § 3. To dopiero na podstawie decyzji podatkowych, wskazanych w art. 100 i w art. 104 O.p., powstaje więź prawna między reprezentującym podatkobiorcę organem podatkowym a spadkobiercami podatnika, to dopiero z wymienionych decyzji, a nie z samodzielnego obliczenia zobowiązania, spadkobiercy uzyskują informację o wysokości swojej odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Decyzje te wskazują, za jaką kwotę należności z poszczególnych tytułów wymienionych w art. 98 § 2 O.p. odpowiada dany spadkobierca. Należy przyjąć, że nawet pomimo ewentualnego zapłacenia należności przez spadkobiercę przed wydaniem decyzji organ podatkowy w każdym przypadku orzeka o jego odpowiedzialności, rozstrzygając tym samym, czy i w jakiej wysokości obowiązek zapłaty rzeczywiście go obciążał (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 r., s. 698). Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe kształtowana jest przez konstytutywną decyzję organu podatkowego. Decyzja ta stanowi w swej istocie decyzję unormowaną w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, sama wysokość tego zobowiązania determinowana jest natomiast wielkością zobowiązania podatkowego spadkodawcy (R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009, Wrocław 2009 r., s. 474 - 475). Konsekwencją oceny konstytutywnego charakteru prawnego decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jest konstatacja braku tych decyzji, a w związku z tym - nieustalenia odpowiedzialności podatkowej spadkobierców - w chwili otwarcia spadku, to jest, zgodnie z art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, w dacie nabycia przez spadkobiercę spadku. Stosowanie do art. 1012 Kodeksu cywilnego, spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności albo też spadek odrzucić. Spadkobierca nabywający spadek z chwilą śmierci spadkodawcy staje się spadkobiercą definitywnym dopiero wraz ze złożeniem oświadczenia o przyjęciu spadku lub też po upływie terminu do złożenia takiego oświadczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Do czasu prawnie znaczącego w przedmiocie przyjęcia spadku, a związku z tym także w przedmiocie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn, decyzje konstytuujące odpowiedzialność podatkową spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie mogą zostać wydane, ponieważ nie jest znany definitywny spadkobierca, który nie złożył jeszcze oświadczenia w przedmiocie przyjęcia spadku i czas na złożenie takiego oświadczenia jeszcze nie upłynął. W chwili nabycia spadku jak również w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie będzie mogła zostać ustalona, ponieważ spadkobiercy nie są jeszcze w rozumieniu prawa znani. Także w przypadku wskazanym w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - to jest w sytuacji nabycia spadku nie zgłoszonego do opodatkowania - w określonej w tym przepisie dacie powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, LEX nr 281823) decyzje ustalające odpowiedzialność spadkobierców nie będą jeszcze wydane, ponieważ, z powodu niezgłoszenia dziedziczenia, osoby spadkobierców nie będą organowi podatkowemu znane. Ustalanie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkobiercy na podstawie przytaczanych i omawianych powyżej regulacji prawnych Ordynacji podatkowej nie będzie natomiast możliwe w postępowaniu podatkowym w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, z uwagi na różny przedmiot odpowiedzialności prawnej. Postępowania podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn rozstrzyga o opodatkowaniu tym podatkiem nie zaś o odrębnym przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Reasumując organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie. Powołany natomiast przez Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może mieć bezpośredniego odniesienia do rozpoznawanej sprawy , bowiem dotyczył zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe nie dopuściły się też uchybień przepisom postępowania w szczególności przepisom O.p. a nie Kodeksu Postępowania Administracyjnego , jak podnosi Strona w skardze. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami prowadzenia postepowania dowodowego określonymi w O.p. w szczególności z art.120 O.p., art.121 O.p., art.122 O.p., art.187 O.p. oraz art.191 O.p. Organy ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości fakty prawotwórcze w sprawie (art.122 O.p.), zebrały wystarczający materiał dowodowy w sprawie do podjęcia decyzji co do istoty(art.187 O.p.) i prawidłowo go oceniły zgodnie z zart.191 O.p . Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.