I SA/Gd 1463/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. i styczeń 2014 r. oraz zabezpieczenie na majątku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2014 r. określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka, skarżąca) przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r., kwotę odsetek od zawyżonych zwrotów podatku od towarów i usług i dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki łącznej kwoty w wysokości 5.491.952,- zł wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 213.695,- zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wskazał, że organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, w każdej sytuacji, w której w jego ocenie, zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Natomiast okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Przy czym należy zauważyć, że wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - po zwrocie, "w szczególności" okoliczności nie uiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonywania czynności, polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję - są mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia (ich wystąpienie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego). Konstrukcja tego przepisu jednoznacznie wskazuje więc na dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości wykazywania zaistnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, także poprzez wystąpienie innych okoliczności. Ponadto zauważa się, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją nie zostaną przez spółkę wykonane. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym stwierdzono bowiem, że zaewidencjonowane przez spółkę faktury wystawione przez "B" Spółka z o.o. Sp.k.a., "C" Spółka Komandytowo-Akcyjna oraz "D" Spółka z o.o. z tytułu sprzedaży iPhonów nie dokumentują faktycznego nabycia towarów i usług w okresie od sierpnia 2013r. do stycznia 2014r. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż spółka nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Również charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości potwierdza zaistnienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Ustalenia prowadzonego postępowania powodują podejrzenie, że przedmiotowe transakcje mają charakter fikcyjny i stanowią element oszustwa karuzelowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej już te okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona obawa niewykonania tego zobowiązania, które w przybliżonej wysokości (łącznie z odsetkami za zwłokę) wynosi 5.705.647,00 zł. Ponadto spółka odmówiła złożenia w toku kontroli oświadczenia o stanie majątkowym. Odmowa złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ w połączeniu z wysokością zabezpieczonej na majątku spółki kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzasadnia, zdaniem organu odwoławczego, obawę, że przedmiotowe należności podatkowe nie zostaną w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna ich egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna. Organ odwoławczy zauważył nadto (opierając się na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji we własnym zakresie) , że majątek Spółki według stanu na dzień bilansowy 31.12.2012r. stanowi 48,65 % przybliżonej kwoty przedmiotowej zaległości łącznie z odsetkami za zwłokę, aktywa trwałe zaledwie w 16,33 % pokrywają tę wartość. Powyższe uzasadnia obawę, o której mowa w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka nie posiada bowiem majątku o wartości pokrywającej przybliżoną wysokość zobowiązania. Przy czym sytuacja spółki nie uległa istotnej poprawie również według stanu na 31.12.2013r., co wskazuje na zasadność rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na podstawie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że zadłużenie spółki w łatach 2011-2012 znacznie przekraczało wartości uznawane za optymalne (57%-67%), co wskazuje na wysoki stopień zależności finansowej od obcych źródeł finansowania oraz wysokie ryzyko finansowe. Powyższe w konsekwencji oznacza, że również sytuacja ekonomiczno-finansową Spółki uprawdopodabnia obawę niewykonania przedmiotowych należności podatkowych, które w przybliżonej wysokości (łącznie z odsetkami za zwłokę) wynoszą 5.705.647,00 zł. Również poziom dochodów spółki wykazanych w poszczególnych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika od osób prawnych CIT-8, w kolejnych latach wynoszący: • w 2011 r.-291.417,77 zł, • w 2012r. - 158.209,17zł, • w 2013r. - 593.905,26 zł nie pozwala na stwierdzenie, że spółka może dysponować środkami wystarczającymi na uregulowanie należności podatkowych zabezpieczonych w przybliżonej wysokości 5.491.952,00 zł. Ponadto spółka ma zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2014r. (w kwocie 20.616,00 zł) i lipiec 2014r. (w kwocie 11.180,00 zł). Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie podatnika, polegające na zaksięgowaniu faktur niedokumentujących faktycznego nabycia towarów i usług ukierunkowane na zawyżenie kwoty do zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy spółki oraz odmowa złożenia w toku kontroli oświadczenia o stanie majątkowym, a także aktualna sytuacja ekonomiczno-finansową Spółki, uzasadniają obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: • art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie organu w oparciu o własne subiektywne przekonanie poparte wyłącznie informacjami pozyskanymi od innych jednostek oraz podejmowanie wszelkich działań, które przyczyniły się do konieczności złożenia przez spółkę wniosku o upadłość, • art. 32 ust 2 w zw. z art. 127 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez dopuszczenie się przez organ dyskryminacji poprzez konsekwentne pomijanie składanych przez spółkę spójnych wyjaśnień popartych pełną i usystematyzowaną dokumentacją księgowo handlową oraz uporczywe twierdzenie, ze zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność dokonania zabezpieczenia na majątku spółki, • art. 83 Konstytucji RP - naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, natomiast opierając się jedynie na własnym partykularyzmie interpretacyjnym, które nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie i nie może stanowić podstawy orzekania, • art. 168 Dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zwanej dalej Dyrektywa VAT, poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, • art. 86 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu odmawiającego spółce skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2014r. pomimo dokonania określonych transakcji i przedłożenia w tym zakresie stosownych dokumentów oraz podjęcie działań zmierzających do zakwestionowania zasadności dokonanego zwrotu podatku VAT za okres od 1 lipca 2013r. do 31 stycznia 2014r. i wydanie decyzji "wymiarowo - zabezpieczającej" w toku niezakończonej kontroli podatkowej, • art. 33 § 2 pkt. 3, § 3, § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność dokonania zabezpieczenia na majątku spółki, • art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, pomimo istnienia przesłanek uzasadniających uchylenie wydanego postanowienia, • art. 120 Ordynacji podatkowej przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa i rozstrzyganie sprawy na podstawie własnego uznania, w tym twierdzenie, że majątek spółki nie odpowiada równowartości zabezpieczenia, • art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, • art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, konsekwentne pomijanie dowodów przedkładanych przez spółkę oraz podejmowanie prze "A" Sp z o.o. wszelkich działań umożliwiających wyjaśnienie okoliczności dokonywanych transakcji, poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek wadliwej interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, oparcie się wyłącznie na korespondencji otrzymanej z innych jednostek, z całkowitym pominięciem przedłożonych przez spółkę dokumentów i kompleksowych wyjaśnień, • art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów) poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. W obszernym uzasadnieniu skarżąca podkreśla, że wydana decyzja zabezpieczająca jest w istocie decyzja wymiarową, wydaną z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż z jej treści wynika wprost, że organ podatkowy przed formalnym zakończeniem kontroli precyzyjnie określił wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013r. do marca 2014r., tym samym określając wysokość zobowiązania podatkowego na kwoty wskazane w treści decyzji, a nie wynikające ze złożonych przez spółkę deklaracji. Zdaniem skarżącej organ nienależycie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i przyjął, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czemu przeczą podnoszone przez spółkę okoliczności. Ponadto w ocenie skarżącej, organ nie wykazał zaistnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Organ pominął fakt, że spółka regularnie i terminowo opłacała wszelkie ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne dbając o odpowiednie zabezpieczenie dokumentacji handlowej oraz transparentność transakcji. Organ zbagatelizował przy tym fakt, że spółka jest podmiotem z ponad 10-letnią renomą i ugruntowaną pozycją na rynku. Wskazano także, ze Naczelnik Urzędu Skarbowego obok zabezpieczenia, podjął działania zmierzające do zakwestionowania zwrotu podatku wydając postanowienie o wydłużeniu terminu do zwrotu podatku w łącznej wysokości prawie 4.889.052,- zł. Działania urzędu przyczyniły się w konsekwencji do zablokowania kwoty przekraczającej 10.000.000,- zł i spowodowały konieczność złożenia wniosku o upadłość. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r. w łącznej wysokości 5.491.952,- zł wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej wysokości 213.695,-zł. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 Ordynacji, w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. Zgodnie z art. 33 § 3 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 Ordynacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W myśl art. 33c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa: przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 § 1. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 pkt 2 w/w ustawy na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania, czy wysokość zwrotu podatku. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania, czy kwota zwrotu. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, czy zwrotu podatku. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego czy zwrotu podatku, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku. W tym kontekście użyty w art. 33 § 1 Ordynacji zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2010 r., I SA/Gl 432/09). Wymienienie w art. 33 § 1 Ordynacji okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 290). Podkreślić też należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). Zdaniem Sądu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie zostaną przez spółkę dobrowolnie wykonane. Okoliczności faktyczne przedstawione przez organ podatkowy, ocenione łącznie pozwalają bowiem wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia. Dokonując oceny tych okoliczności, przede wszystkim zauważyć trzeba, że kontrola prowadzona w spółce pozwala podejrzewać, że zaewidencjonowane przez spółkę faktury wystawione przez "B" Spółka z o.o. Sp.k.a., "C" Spółka Komandytowo-Akcyjna oraz "D" Spółka z o.o. z tytułu sprzedaży iPhonów nie dokumentują faktycznego nabycia towarów i usług w okresie od sierpnia 2013r. do stycznia 2014r. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż spółka nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości potwierdza zaistnienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Ustalenia prowadzonego postępowania uzasadniają podejrzenie, że przedmiotowe transakcje mają charakter fikcyjny i stanowią element oszustwa karuzelowego. Już te okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona obawa niewykonania tego zobowiązania, które w przybliżonej wysokości (łącznie z odsetkami za zwłokę) wynosi 5.705.647,00 zł. Przy czym podkreślić należy, że decyzja zabezpieczająca nie jest decyzją wymiarową i nie zastępuje decyzji wymiarowej. Kwestie dotyczące prawidłowości ustaleń w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie podlegają zatem weryfikacji w toku postępowania zabezpieczającego. Fakt wydania decyzji zabezpieczającej nie przesądza ostatecznie, że rozliczenie podatku dokonane przez podatnika jest nieprawidłowe. Zarzuty podniesione w skardze, a odnoszące się w istocie do prawidłowości postępowania w zakresie określenia należnej kwoty zwrotu podatku oraz nieuprawnionego pozbawienia prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, nie mogły zatem odnieść oczekiwanego przez spółkę skutku. Kontroli Sądu poddana została bowiem decyzja określająca przybliżoną kwotę zwrotów podatku, a nie decyzja określająca tę kwotę. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że podejrzenie uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT faktur fikcyjnych nie było jedyną okolicznością wskazującą na istnienie uzasadnionej obawy, że spółka nie wykona dobrowolnie zobowiązania. Spółka odmówiła bowiem złożenia w toku kontroli oświadczenia o stanie majątkowym. Odmowa złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ w połączeniu z wysokością zabezpieczonej na majątku spółki kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzasadnia, jak trafnie wywiódł organ odwoławczy, obawę, że przedmiotowe należności podatkowe nie zostaną w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna ich egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna. Ponadto z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że majątek spółki według stanu na dzień bilansowy 31.12.2012r. stanowi 48,65 % przybliżonej kwoty przedmiotowej zaległości łącznie z odsetkami za zwłokę, aktywa trwałe zaledwie w 16,33 % pokrywają tę wartość. Powyższe uzasadnia obawę, o której mowa w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka nie posiada bowiem majątku o wartości pokrywającej przybliżoną wysokość zobowiązania. Przy czym sytuacja spółki nie uległa istotnej poprawie również według stanu na 31.12.2013r. Nadto, jak zauważył organ odwoławczy, zadłużenie spółki w łatach 2011-2012 znacznie przekraczało wartości uznawane za optymalne (57%-67%), co wskazuje na wysoki stopień zależności finansowej od obcych źródeł finansowania oraz wysokie ryzyko finansowe. Powyższe w konsekwencji oznacza, że również sytuacja ekonomiczno-finansowa spółki uprawdopodabnia obawę niewykonania przedmiotowych należności podatkowych, które w przybliżonej wysokości (łącznie z odsetkami za zwłokę) wynoszą 5.705.647,00 zł. Nie może również ujść uwadze, że poziom dochodów spółki wykazanych w poszczególnych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika od osób prawnych CIT-8 nie pozwala na stwierdzenie, że spółka może dysponować środkami wystarczającymi na uregulowanie przedmiotowych należności podatkowych zabezpieczonych w przybliżonej wysokości 5.491.952,00zł. Ponadto dostrzec trzeba, że spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2014r. (w kwocie 20.616,00 zł) i lipiec 2014r. (w kwocie 11.180,00 zł). W tej sytuacji za chybiony trzeba uznać zarzut skargi, sprowadzający się do twierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały istnienia przesłanek uzasadniających konieczność wydania decyzji o zabezpieczeniu majątku spółki. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi, czy też przepisów Konstytucji RP. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120, 121, oraz art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Działaniu Dyrektora Izby nie sposób także zarzucić naruszenia konstytucyjnych zasad określonych w art. 2, 7, 8 i 32 i 83 Konstytucji RP. Za całkowite nieporozumienie uznać należy zarzut naruszenia art. 168 Dyrektywy VAT oraz art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem przepisy te nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.