I SA/Sz 1193/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony wniosek przez [...] L. SA z siedzibą w Ś. zwana dalej "Spółką", "Wnioskodawcą", "Skarżącą", uzupełniony pismami z dnia 7 maja 2014 r. oraz z dnia 22 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy zużycia gazu ziemnego. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. Zadaniem Spółki jest budowa i eksploatacja instalacji skroplonego gazu ziemnego (L.), tj. terminalu w rozumieniu art. 3 pkt 10 b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (dalej "Prawo energetyczne") przeznaczonego do sprowadzania, wyładunku i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego wraz z instalacjami pomocniczymi i zbiornikami magazynowymi wykorzystywanymi w procesie regazyfikacji i dostarczania gazu ziemnego do systemu przesyłowego (dalej "terminal"). Terminal będzie instalacją służącą do wyładunku i regazyfikacji L. wraz z instalacjami służącymi do procesowego składowania L. oraz urządzeniami służącymi do świadczenia usług dodatkowych takich jak przeładunek L. na cysterny kolejowe lub samochodowe, przeładunek L. na mniejsze jednostki pływające oraz bunkrowanie statków gazem L. Powstanie terminalu L. pozwoli na odbieranie gazu ziemnego L. - drogą morską - praktycznie z dowolnego miejsca na świecie, oraz jego regazyfikację. Termin rozpoczęcia eksploatacji terminalu L. planowany jest na koniec 2014 r. Spółka jako operator terminalu będzie odpowiedzialna za gaz od momentu jego wyładunku w terminalu do momentu jego przekazania (po regazyfikacji) do punktu wyjścia z terminalu do systemu przesyłowego, tj. miejsca dostarczenia paliwa gazowego z terminalu do systemu przesyłowego (ewentualnie do innych punktów wyjścia w przypadku takich czynności jak przeładunek L. na cysterny kolejowe lub samochodowe, przeładunek L. na mniejsze jednostki pływające, bunkrowanie statków gazem L.). Regazyfikacja L. polega na przywróceniu gazu z postaci skroplonej ponownie do postaci gazowej, poprzez ogrzanie skroplonego surowca. W wyniku tego procesu z gazu ziemnego skropionego (L.) o kodzie CN 2711 11 00 powstawanie gaz ziemny w stanie gazowym o kodzie CN 2711 21 00. Na potrzeby prawidłowego funkcjonowania terminalu, tj. na potrzeby wyładunku, składowania, regazyfikacji i wydawania gazu z terminalu, Spółka będzie dokonywała zużycia gazu ziemnego. Przedmiotem zużycia na potrzeby terminalu będzie gaz ziemny w stanie gazowym (kod CN 2711 21 00). Będzie to albo gaz ziemny w stanie gazowym pochodzący z zasadniczego procesu regazyfikacji prowadzonego na terenie terminalu, albo tzw. gaz BOG będący wynikiem odparowania L. przed zasadniczym procesem regazyfikacji. W każdym przypadku będzie to gaz ziemny w stanie gazowym, który będzie wyprodukowany na terenie terminalu - gaz będący wynikiem przetworzenia na terenie terminalu gazu L. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752) zwanej dalej "u.p.a.", produkcją wyrobów energetycznych jest ich wytwarzanie lub przetwarzanie. Przedmiotem wniosku są wszystkie rodzaje zużyć gazu ziemnego, jakie będą mieć miejsce na terenie terminalu, dokonywane na potrzeby jego prawidłowego funkcjonowania. Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku są w szczególności następujące rodzaje zużyć gazu ziemnego: 1. Na potrzeby działania parowników regazyfikacyjnych typu SCV, które będą wymagały ciepła uzyskiwanego przez spalanie gazu; 2. Na cele prób technologicznych przy rozpoczęciu działalności terminalu; 3. Na potrzeby niezbędnego do funkcjonowania terminalu systemu służącego do zapewnienia bezpieczeństwa instalacji terminalu w sytuacji awarii. Ze względów bezpieczeństwa terminal musi być bowiem wyposażony w system pochodni (flary) i zimnego wydmuchu w celu odbierania zrzutów gazu z rurociągów i urządzeń, w przypadku powstania nadmiarowego nadciśnienia gazu. Zadaniem układu pochodni będzie zebranie wszelkich zrzutów gazu z terminalu. Na pochodni zainstalowany będzie także palnik pilotowy, który wymaga stałego zużycia gazu. W szczególności z uwagi na konstrukcję i wymogi bezpieczeństwa pochodnia w okresie testów będzie musiała być w sposób ciągły przepłukiwana strumieniem gazu, który będzie następnie na niej spalany; 4. Na potrzeby pracy kotłów HVAC i technologicznych, które służą do ogrzewania obiektów technicznych (urządzenia sterowane automatyką wymagają określonych temperatur dla swojej pracy), techniczno-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem terminalu i położonych na terenie terminalu oraz do ogrzania wody na potrzeby pracowników pracujących na terenie obiektu. Nie jest przedmiotem niniejszego wniosku zużycie gazu ziemnego do napędu pojazdów, ani zużycie gazu ziemnego do celów innych niż opałowe lub napędowe - takie zużycie zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a. według Spółki podlega opodatkowaniu według stawki zero. Ponadto Spółka podkreśliła, że nie jest przedmiotem wniosku zużycie gazu ziemnego bezpośrednio na potrzeby wykonywania opisanych wyżej usług dodatkowych takich jak przeładunek L. na cysterny kolejowe lub samochodowe, przeładunek L. na mniejsze jednostki pływające, bunkrowanie statków gazem L. Tego rodzaju czynności nie będą wymagać zużycia gazu ziemnego. Część zużyć będących przedmiotem wniosku może być jedynie pośrednio związana z tego rodzaju czynnościami (dotyczy to zużyć na potrzeby funkcjonowania całości terminalu jako takiego, w szczególności na potrzeby ogrzewania innego rodzaju obiektów techniczno-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem terminalu i położonych na terenie terminalu). W uzupełnieniu wniosku Spółka założyła dwa scenariusze. Posiada status: 1. Pośredniczącego podmiotu gazowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d u.p.a., 2. Finalnego nabywcy gazowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19a u.p.a., przy czym wskazała, że ocena stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie jest uzależniona od posiadania przez Nią statusu pośredniczącego podmiotu gazowego lub finalnego odbiorcy gazowego. W obu przypadkach będzie musiała ocenić, czy zużycie gazu ziemnego na terenie terminalu, które jest przedmiotem wniosku, podlega zwolnieniu z akcyzy czy nie. W przypadku, gdy Spółka będzie pośredniczącym podmiotem gazowym, po to aby ewentualnie samoopodatkować się akcyzą, bądź zastosować zwolnienie, a w przypadku, gdy Spółka będzie finalnym nabywcą gazowym, po to aby sprzedawcy gazu przekazać informację czy ma on przy sprzedaży gazu naliczać Jej akcyzę. Spółka zamierza opisany we wniosku gaz nabywać w kraju, nabywać wewnątrzwspólnotowo lub importować. Następnie będzie dokonywać jego regazyfikacji (czyli produkcji) i zużywać dopiero ten "wyprodukowany" gaz w stanie gazowym. W zakresie rodzajów zużyć gazu ziemnego, jakie będą miały miejsce na terenie terminalu, Skarżąca wskazała, że wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego objęte są takie rodzaje zużycia gazu zimnego, które są związane procesem regazyfikacji L. prowadzącym do uzyskania gazu ziemnego w stanie gazowym z gazu płynnego L. Wskazała, że przedmiotem wniosku są w szczególności następujące, rodzaje zużyć gazu ziemnego: 1. Na potrzeby działania parowników regazyfikacyjnych, które będą wymagały ciepła uzyskiwanego przez spalanie gazu; 2. Na cele prób technologicznych przy rozpoczęciu działalności terminalu; 3. Na potrzeby niezbędnego do funkcjonowania terminalu systemu służącego do zapewnienia bezpieczeństwa instalacji w sytuacji awarii. Ze względów bezpieczeństwa terminal musi być bowiem wyposażony w system pochodni (flary) i zimnego wydmuchu w celu odbierania zrzutów gazu z rurociągów i urządzeń, w przypadku powstania nadmiarowego nadciśnienia gazu. Zadaniem układu pochodni będzie zebranie wszelkich zrzutów gazu z terminalu. Na pochodni zainstalowany będzie także palnik pilotowy, który wymaga stałego zużycia gazu. W szczególności z uwagi na konstrukcję i wymogi bezpieczeństwa pochodnia w okresie testów będzie musiała być w sposób ciągły przepłukiwana strumieniem gazu, który będzie następnie na niej spalany; 4. Na potrzeby pracy kotłów HVAC i technologicznych, które służą do ogrzewania obiektów technicznych (urządzenia sterowane automatyką wymagają określonych temperatur dla swojej pracy) oraz techniczno-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem terminalu i położonych na terenie terminalu oraz do ogrzania wody na potrzeby pracowników pracujących na terenie obiektu. Wskazuje, że terminal będzie rozbudowywany i możliwe będą także technicznie inne zużycia, których jednak wspólną cechą będzie to, że zużycia te będą niezbędne do tego, aby terminal mógł prowadzić działalność. Stąd konkretne rodzaje zużyć opisane we wniosku są wymienione przykładowo, a pytanie Spółki dotyczy wszystkich zużyć gazu na Terminalu niezbędnych do jego funkcjonowania. Terminal (łącznie ze swoją częścią przeznaczoną do składowania gazu, częścią wtłaczającą gaz do systemu przesyłowego oraz częścią służącą do załadunku gazu L. na cysterny) jest jedną funkcjonalną całością, której podstawową funkcją będzie regazyfikacja L., czyli produkcja wyrobów energetycznych. Zużycia będące przedmiotem wniosku mogą być w części związane z przesyłaniem oraz magazynowaniem wyrobów gazowych, bo na terenie terminalu gaz będzie magazynowany na cele procesowe oraz będzie wtłaczany do sieci przesyłowej. Ale przedstawione we wniosku pytanie i stanowisko Spółki nie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31 b ust. 4 u.p.a., na potrzeby przesyłania, dystrybucji, lub magazynowania wyrobów gazowych, ale dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31 b ust. 3 pkt 3 ww. ustawy - w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów dalej zwany "Organem", z uwagi na fakt, że nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w pełnym zakresie uznał Jej stanowisko w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 czerwca 2014 r. znak [...] za nieprawidłowe. Organ przywołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie pojęcia wyrobu gazowego (art. 2 ust. 1 pkt 1 b), finalnego nabywcy gazowego (art. 2 ust. 1 pkt 19 a), pośredniczącego podmiotu gazowego (art. 2 ust. 1 pkt 23 d), przedmiotu opodatkowania wyrobów gazowych (art. 9 c ust. 1), powstania obowiązku podatkowego (art. 11 b ust. 1), podatnika (art. 13 ust. 1), zwolnienia z opodatkowania wyrobów gazowych (art. 31 b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 11), Dalej wskazał, że zakresem oceny Organu nie mogą być nieokreślone jednoznacznie przez Spółkę i hipotetyczne rodzaje zużyć gazu na terenie terminalu i przyjął zgodnie z uszczegółowieniem zawartym w uzupełnieniu wniosku, że wniosek dotyczy zużyć na: - potrzeby działania parowników regazyfikacyjnych, które będą wymagały ciepła uzyskiwanego przez spalanie gazu, - cele prób technologicznych przy rozpoczęciu działalności terminalu, - potrzeby niezbędnego do funkcjonowania terminalu systemu służącego do zapewnienia bezpieczeństwa instalacji w sytuacji awarii - system pochodni (flary), - potrzeby pracy kotłów, które służą do ogrzewania obiektów technicznych (urządzenia sterowane automatyką wymagają określonych temperatur dla swojej pracy) oraz techniczno-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem terminalu i położonych na terenie terminalu oraz do ogrzania wody na potrzeby pracowników pracujących na terenie obiektu. Podzielając argumentację Wnioskodawcy co do konieczności uwzględniania przy interpretacji zwolnienia, o którym mowa w art. 31 b ust. 3 pkt 3 u.p.a. przepisów prawa unijnego i orzecznictwa TSUE, Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objęcia zwolnieniem zużycia gazu do ogrzewania pomieszczeń administracyjnych i socjalnych pracowników terminalu, czyli takiego zużycia, które nie jest związane bezpośrednio z cyklem produkcyjnym (regazyfikacją) jest nieprawidłowe. W pozostałym zakresie uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Wskazując na przepis art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L Nr 283, poz. 51, z późn. zm.) - dalej "Dyrektywa Energetyczna", Organ dokonał wykładni art. 31 b ust. 3 pkt 3 u.p.a. i zauważył, że należy uwzględniać cel oraz funkcję danego zwolnienia. Tym samym według Organu, każde zużycie wyrobów akcyzowych do celów innych niż bezpośrednio związanych z produkcją wyrobów energetycznych nie podlega zwolnieniu od akcyzy i powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych. Zdaniem Organu odmienna interpretacja analizowanej normy prawnej byłaby sprzeczna z celem wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa. Prawodawca unijny jak i ustawodawca krajowy, wprowadzając to zwolnienie dążyli do opodatkowania wyrobów akcyzowych, które są skierowane do zużycia przez ostatecznego odbiorcę wyrobów akcyzowych czyli przeznaczonych do konsumpcji. Organ wskazał, że obrót wyrobami gazowymi między pośredniczącymi podmiotami gazowymi co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na wcześniejszych etapach obrotu wyrobami gazowymi opodatkowaniu akcyzą podlega czynność użycia tych wyrobów przez pośredniczący podmiot gazowy. W przypadku działania Wnioskodawcy jako finalny podmiot gazowy, to w związku z opisanymi we wniosku czynnościami, obowiązek podatkowy powstanie wcześniej. Organ uznał zatem, że zużycie gazu w ramach potrzeby działania parowników regazyfikacyjnych, które będą wymagały ciepła uzyskiwanego przez spalanie gazu, na cele prób technologicznych przy rozpoczęciu działalności terminalu, na potrzeby niezbędnego do funkcjonowania terminalu systemu służącego do zapewnienia bezpieczeństwa instalacji w sytuacji awarii - system pochodni (flary) oraz na potrzeby pracy kotłów, które służą do ogrzewania obiektów technicznych związanych z funkcjonowaniem terminalu i położonych na terenie terminalu, będzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania. Skoro zatem z interpretacją Spółki co do zwolnienia z opodatkowania zużycia gazu na terenie Terminalu Organ nie mógł się zgodzić w pełnym zakresie, stanowisko uznał za nieprawidłowe. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (wniesiono w dniu 20 czerwca 2014 r., data nadania 17 czerwca 2014 r.), wnosząc o zmianę stanowiska wyrażonego przez Organ w interpretacji indywidualnej. Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 23 lipca 2014 r. znak [...] (doręczono dnia 29 lipca 2014 r.). stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wnosi o: 1. Uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części w jakiej organ stwierdza, że zużycie gazu przez terminal nie może korzystać ze zwolnienia z akcyzy; 2. Zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania waz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuca wydanej interpretacji naruszenie art. 31 b ust. 3 pkt 3 u.p.a. oraz art. 21 ust. 3 Dyrektyw Energetycznej - poprzez uznanie, że zużycie gazu na cele opisane we wniosku o interpretację nie korzysta ze zwolnienia z akcyzy. Zdaniem Spółki zgodnie z art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Implementacji wskazanego zwolnienia do krajowego porządku prawnego dokonano w art. 31b ust. 3 pkt 3u.p.a.. jednakże sposób sformułowania analizowanego zwolnienia w ustawie o akcyzie różni się od treści art. 21 ust. 3 ww. dyrektywy. Niemniej jednak, wykładni przepisów krajowych należy dokonywać przez pryzmat przepisów wspólnotowych regulujących daną kwestię. Powyższe wynika z brzmienia art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który zobowiązuje państwa członkowskie do osiągnięcia w prawie krajowym zakładanego przez dyrektywy rezultatu. W ocenie Skarżącej, organ zawęził stosowanie spornego zwolnienia poprzez konieczność bezpośredniego zużycia wyrobów energetycznych w procesie produkcji. Ponadto, analizując kwestię opodatkowania akcyzą zużycia gazu w terminalu na cele tzw. "administracyjne", należy wskazać, że sposób organizacji terminalu uniemożliwia ustalenie ilości gazu zużywanego na cele techniczno-administracyjne. Powyższe wynika z faktu, że kotły, w których zużywany będzie gaz, produkują jeden strumień ciepła przesyłany następnie na terenie terminalu na obiekty czysto techniczne oraz na obiekty techniczno-administracyjne, a także np. do ogrzewania wody na potrzeby pracowników pracujących na terenie terminalu. Oznacza to. że Skarżąca w praktyce nie będzie w stanie ustalić, jaka część gazu została zużyta do ogrzewania obiektów czysto technicznych, a jaka do ogrzewania pozostałych obiektów. Jedynym sposobem na ustalenie podstawy opodatkowania akcyzą gazu w takiej sytuacji, byłoby ustalenie zużycia współczynnikowo. Jednak obliczone w ten sposób ilości gazu będą mało dokładne i w większości przypadków nie będą odpowiadały rzeczywistej ilości gazu zużytego na cele, które zdaniem organu, nie uprawniają do zastosowania zwolnienia z akcyzy. Ponadto, na możliwość ustalenia ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu na podstawie współczynnika nie wskazuje żaden przepis ustawy o akcyzie. Zdaniem Skarżącej, powyższe wskazuje na wadliwość rozumowania Organu. Ponadto, zakres czynności administracyjnych wykonywanych na terenie terminalu został ograniczony do minimum. Terminal nie służy wykonywaniu czynności administracyjnych lecz czynności związanych z regazyfikacją, a co za tym idzie produkcją wyrobów energetycznych. Powyższe wynika bezpośrednio z definicji instalacji skroplonego gazu ziemnego zawartej w Prawie energetycznym (art. 3 pkt 10 b Prawa energetycznego). W związku z powyższym terminal tworzy funkcjonalną i operacyjną całość służącą produkcji wyrobów energetycznych. Oznacza to, że nawet czynności techniczno-administracyjne wykonywane na terenie terminalu są związane z produkcją wyrobów energetycznych. Powyższe potwierdza również fakt, że biura i powierzchnie sensu stricto administracyjne Skarżącej nie są zlokalizowane na terenie terminalu w Ś., lecz w W. W ocenie Skarżącej, potwierdzeniem Jej stanowiska jest także sposób implementacji zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej jak również tekst wniosku Komisji Europejskiej dotyczącego opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej z dnia 21 października 2013 r. omawiany na posiedzeniu Grupy Roboczej do Spraw Podatkowych w dniu 4 listopada 2013 r. (numer referencyjny: 2011/0092 (CNS)). W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi z argumentacją jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej: "P.u.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "P.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007, Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z p. zm.) - zwanej dalej: "O.p." jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 P.u,.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku, który stanowi dla organu podstawę dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest następujący - Spółka buduje i eksploatuje instalację skroplonego gazu ziemnego (terminal). Spółka zakłada działanie jako podmiot pośredniczący oraz finalny nabywca gazowy. Przedmiotem wniosku jest opodatkowanie zużycia gazu ziemnego w ramach wskazanych czynności produkcyjnych i związanych z cyklem produkcyjnym w świetle art. 31 b ust.3 pkt 3 u.p.a. i art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z art. 31b ust. 3 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do: 1) napędu: a) statków powietrznych, b) w żegludze, włączając rejsy rybackie - z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2; 2) użycia w procesie produkcji energii elektrycznej; 3) użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Powyższe jest implementacją art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. W ramach art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej zasadne jest wyróżnienie regulacji dla państw członkowskich obligatoryjnej oraz fakultatywnej. Obligatoryjne jest wyłączenie z zakresu czynności i stanów opodatkowanych zużycia na terenie zakładu produktu energetycznego w tym zakładzie wyprodukowanego. Co się tyczy rozwiązania fakultatywnego, państwa członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako niepowodujące powstania zdarzenia powodującego wymagalność podatku. Wyłączenia nie mają zastosowania, jeśli produkty energetyczne są wykorzystywane na potrzeby napędu pojazdów bądź inne niezwiązane z produkcją produktów energetycznych. Z powyższego wynika, że w założeniu prawodawcy chodzi zatem o wszelkie czynności (zjawiska), które można zaliczyć do samego procesu produkcji z wyłączeniem innych czynności (zjawisk), które, choć są z nim powiązane i służą temu procesowi, to jednak nie stanowią jego elementu. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści ww art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, w której zużycie energii elektrycznej na cele związane produkcją energii elektrycznej, ale w ramach z czynności (zjawisk) niemieszczącymi się w tym procesie produkcji zostało odrębnie potraktowane. Bezspornie prawodawca unijny dąży do opodatkowania wyrobów akcyzowych, które są skierowane do zużycia przez ostatecznego odbiorcę wyrobów akcyzowych czyli przeznaczonych do konsumpcji. Kierowanie się przy wykładni art. 31 b ust. 3 pkt 3 u.p.a. powyższym rozumieniem art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej w żadnym wypadku nie oznacza naruszenia art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że sądy i organy krajowe stosując prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego, powinny dokonywać wykładni prawa polskiego, w sposób zapewniający mu zgodność z prawem unijnym. Taki obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie, poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.). Stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć jej cel, a w ten sposób wypełnić normę art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków tej dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11.7.2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). Oczywiście proeuropejska wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Na ograniczenia w stosowaniu prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał również NSA w wyroku (7) z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/4/61), który stwierdził, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. W omawianym jednak przypadku nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Porównanie norm art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej i art. 31 b ust. 3 pkt 3 u.p.a. wskazuje, że Polska prawidłowo implementowała zwolnienie wynikające z ww. normy dyrektywy unijnej, używając jednak nieco innej terminologii. Zamiast zastosowanego w dyrektywie zwrotu do określenia przedmiotu zwolnienia sformułowano ten przedmiot w u.p.a. jako: wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Ponadto należy podkreślić, że w zakresie w jakim akty prawa wspólnotowego w postaci dyrektyw są wiążące dla Państw Członkowskich wskazać należy na treść art.288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, z którego to przepisu wynika, iż dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W doktrynie podkreśla się, że to oznacza, iż w odróżnieniu od rozporządzeń, dyrektywy nie wiążą we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu, jaki ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Wskazuje się także, że dyrektywy są adresowane do państw członkowskich, nie są natomiast kierowane do innych podmiotów prawa. Dyrektywy są więc instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych (vide "Prawo Unii Europejskiej" pod red. J. Barcza, Warszawa 2004, s.212-213). Niewątpliwie w niniejszej sprawie zakres zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. stanowi istotę sporu w rozpatrywanej sprawie, co do zużycia gazu do ogrzewania pomieszczeń administracyjnych i socjalnych pracowników terminalu czyli takiego zużycia które nie jest związane z cyklem produkcyjnym tj. regazyfikacją. Odwołując się do przesłanek określonych w ustawie, stwierdzić należy, że zakres zwolnienia wyrobów gazowych od akcyzy wyznaczany jest przez określenia "użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych". Organ dokonując wykładni spornego przepisu, poprzestał na jego wykładni mając na uwadze cel oraz funkcję danego zwolnienia i doszedł do znaczenia ww zwolnienia zgodnego tak z celami, funkcją określoną w Dyrektywie Energetycznej jak i zgodnego z literalnym brzmieniem zwolnienia unormowanego przez krajowego ustawodawcę, z czym oczywiście należy się zgodzić. W tym miejscu należy stwierdzić, że Organ odniósł się do wykładni przepisu tak art. 21 ust.3 Dyrektywy Energetycznej jak i art. 31 b ust. 3 pkt 3 u.p.a. wskazując przy tym jakie okoliczności zadecydowały o zaakceptowaniu stanowiska Skarżącej a jakie nie. Bezspornie interpretacji zwolnienia zawartego w art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. dokonał Organ uwzględniając cel i funkcję Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którą, zwolnieniu podlega zużycie wyrobów akcyzowych, które następuje na cele związane z produkcją produktów energetycznych a nie przeznaczone do konsumpcji czyli skierowane do zużycia przez ostatecznego odbiorcę wyrobów akcyzowych. Na marginesie wskazać należy, że skoro w przepisach ustawy brak jest definicji pojęć użytych w powołanych wyżej aktach prawnych, to dla ustalenia ich znaczenia należy odwołać się do literalnego znaczenia tych pojęć w oparciu o słownik języka polskiego. Według Uniwersalnego Słownika języka polskiego PWN pod red. prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) "proces" to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś, natomiast "produkcja" to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytwarzanie, wytwórczość. W świetle powyższych definicji słownikowych uprawnione jest zatem przyjęcie, że proces produkcji należy rozumieć jako cykl następujących po sobie czynności (operacji) i zjawisk, polegających na przetwarzaniu określonego materiału i prowadzących do wytworzenia produktu finalnego. Nie budzi zatem wątpliwości, że rozumienie pojęcia "proces produkcji wyrobów energetycznych", oznacza pewne przemiany fizyko-chemiczne wyrobu gazowego w wyrób energetyczny. Przyjmując taką definicję procesu produkcji Sąd akceptuje stanowisko Organu wskazujące, że zużycie gazu ziemnego w ramach czynności produkcyjnych będzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania, nie będzie natomiast z takiego zwolnienia korzystało zużycie gazu do ogrzania pomieszczeń administracyjnych i socjalnych pracowników terminalu. W tym miejscu należy także podkreślić, że trafna jest argumentacja Organu zawarta w odpowiedzi na skargę, a wskazującą dodatkowo na potrzebę zachowania zasady konkurencyjności i proporcjonalności, zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym należy uznać, że zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezzasadny. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż Organ mylnie zinterpretował przepis art. 31 b ust. 3 pkt 3 u.p.a. i art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej i mylnie uznał, że zużycie gazu na sporny cel nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Nie może więc tu być mowy o zwolnieniu pośrednich ogniw, ich zużywania przy produkcji wyrobów energetycznych a nie w procesie produkcji, nawet jeśli są one funkcjonalną całością. Odnosząc się do zarzutów skargi, że nie będzie możliwe precyzyjne ustalenie ilości gazu zużywanego do celów administracyjno-technicznych i do ogrzewania wody na potrzeby pracowników, zaakceptować należy stanowisko Organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że argument ten nie może wpłynąć na odmienne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy, a ustalenia takie są możliwe przy technicznych rozwiązaniach, na które wskazał Organ. Zgodzić się należy z Organem, że brak odpowiedniej infrastruktury nie może być przesłanką działającą na korzyść Skarżącej. Mając powyższe na uwadze uznać należy także, że Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14 c § 1 O.p., odniósł się do orzecznictwa w zakresie niezbędnym do wydania zaskarżonej interpretacji. Uznając w okolicznościach sprawy zarzuty skargi za niezasadne, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlega oddaleniu.