II FSK 1197/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2301/14 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. Oddział [...] "P." z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2014 r. nr ILPB2/415-441/14-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2301/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi K. [...] S.A. Oddział [...] "P." z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 3 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p." W związku z dokonywaniem wypłat wynagrodzeń na rzecz swoich pracowników oraz innych świadczeń na rzecz byłych pracowników (emerytów i rencistów) pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka podkreśliła też, że specyfika prowadzonej przez nią działalności niesie ryzyko występowania wypadków przy pracy, w związku z czym spoczywa na niej wiele obowiązków o charakterze proceduralno-organizacyjnym. Między innym zobowiązana jest na podstawie art. 444 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", do rekompensaty kosztów wywołanych uszkodzeniem ciała lub rozstrojem zdrowia pracownika. Obowiązek kompensaty kosztów obejmuje wszelkie koszty wywołanie uszkodzeniem ciała lub rozstrojem zdrowia, tj. wszelkie niezbędne i celowe wydatki. Na podstawie art. 444 § 1 k.c. Spółka zwraca poszkodowanym w wyniku wypadku przy pracy pracownikom lub byłym pracownikom udokumentowane fakturami i rachunkami koszty leczenia, rehabilitacji (w tym koszty nabycia specjalistycznej aparatury rehabilitacyjnej), koszty przedmiotów ortopedycznych (koszty nabycia kul, protez, gorsetów), koszty aparatów słuchowych lub bezpośrednio finansuje te koszty. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy wypłacone lub finansowane przez nią, na podstawie art. 444 § 1 k.c., pracownikom lub byłym pracownikom świadczenia, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Odwołując się do art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjęła, że wypłacane lub finansowane przez nią świadczenia stanowią odszkodowanie, a podstawę do ich wypłaty (finansowania) stanowią "przepisy odrębnej ustawy", tj. art. 444 § 1 k.c. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. doszedł do wniosku, że omawiane zwolnienie podatkowe nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań. Następnie mając na uwadze treść art. 444 § 1 i art. 445 § 1 k.c. oraz okoliczność, że pojęcie odszkodowania odnosi się również do zadośćuczynienia będącego formą wynagrodzenia szkody, Minister Finansów podkreślił, że Spółka będąca pracodawcą, zwraca poszkodowanym w wyniku wypadku przy pracy pracownikom (byłym pracownikom) udokumentowane koszy: leczenia, rehabilitacji, przedmiotów ortopedycznych lub bezpośrednio finansuje te koszty. Wypłata lub finansowanie na rzecz pracowników (byłych pracowników) świadczeń z tytułu wypadku przy pracy nie podlega jednak zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Do objęcia tym zwolnieniem otrzymanego odszkodowania niezbędne jest bowiem, aby z przepisów prawa (tj. ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw) wynikały wprost wysokości lub zasady ustalania otrzymanego odszkodowania. Nie budzi wątpliwości Ministra Finansów fakt, że art. 444 § 1 k.c. określa zakres i sposób naprawienia szkody, jednak przepis ten nie zawiera dodatkowego elementu, istotnego z uwagi na zastosowanie zwolnienia podatkowego, tj. nie normuje wysokości odszkodowania lub zasad jego ustalania. W skardze złożonej na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 14e § 1, art. 14h i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), a także art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia objęcia zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odszkodowań i zadośćuczynień za wypadki przy pracy wypłacanych na podstawie art. 444 § 1 k.c. Zdaniem Sądu i wbrew stanowisku Ministra Finansów, art. 444 § 1 k.c. określa zakres i sposób naprawienia szkody, stanowiąc w szczególności, iż naprawieniu podlegają wszelkie wynikłe z uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia koszty, precyzując dodatkowo zakres kompensacji w przypadku, gdy poszkodowany stał się inwalidą. Są to zatem zasady ustalenia odszkodowania, a nie jedynie ogólne przesłanki jego ustalenia. W ocenie Sądu, trzeba bowiem zauważyć, że w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Koszty leczenia z pewnością mają konkretny wymiar materialny i mogą być wykazane za pomocą różnych dostępnych dowodów i dokumentów w postaci faktur, rachunków, czy potwierdzenia realizacji recept o określonej wysokości. Tym samym wysokość wypłaty świadczenia nie jest dowolna. Sąd zaznaczył, że taka interpretacja przepisu leży w interesie zarówno osoby poszkodowanej, która bez zbędnej zwłoki otrzymuje środki na leczenie lub rehabilitację, jak i zakładu pracy jako płatnika. Sąd podkreślił też, że będąc zobowiązanym z mocy prawa do naprawienia szkody, pracodawca przystępuje do realizacji tego obowiązku dobrowolnie, przed ewentualnym wydaniem wyroku, czy zawarciem ugody, co efektywnie zmniejsza wysokość możliwych odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia. Wypłata należności następuje bez jakiejkolwiek umowy, czy porozumienia i nie wyłącza możliwości dochodzenia w przyszłości przez poszkodowanego dalszego odszkodowania lub zadośćuczynienia na podstawie art. 444 § 1 k.c. Sąd doszedł zatem do wniosku, że odszkodowania przyznane z tytułu uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia na podstawie art. 444 § 1 k.c. wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odszkodowanie przyznane na podstawie art. 444 § 1 k.c. może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż ze zwolnienia mogą korzystać jedynie takie odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w odrębnych przepisach prawa, tymczasem przywołany art. 444 § 1 k.c. nie normuje wprost wysokości odszkodowania ani zasad jego ustalania. Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że nie ma żadnych wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie przesłanka bezpośredniego określenia wysokości i zasad wypłaty odszkodowań (zadośćuczynień) musi wynikać wprost z art. 444 § 1 k.c. Natomiast z ww. przepisu wynika jedynie, że w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Dlatego też, w ocenie Ministra Finansów, wypłata lub finansowanie na rzecz pracowników i byłych pracowników świadczeń z tytułu wypadku przy pracy, nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym opatrzonym datą 22 czerwca 2015 r. wniosła o oddalenia skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy zwracane lub finansowane przez Spółkę - zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 444 § 1 k.c. - świadczenia obejmujące, m.in. udokumentowane fakturami i rachunkami koszty leczenia, rehabilitacji, koszty przedmiotów ortopedycznych, koszty aparatów słuchowych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów, art. 444 § 1 k.c. pomimo tego, że określa zakres i sposób naprawienia szkody, nie normuje jednak wysokości odszkodowania lub zasad jego ustalenia. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt: II FSK 1198/15, II FSK 1277/15, II FSK 1278/15, II FSK 1349/15, II FSK 1350/15, II FSK 1535/15, II FSK 1536/15, II FSK 1537/15, II FSK 1538/15, więc w niniejszej sprawie została zawarta identyczna argumentacja. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem wymienionych taksatywnie w tym przepisie odpraw i odszkodowań. Przepis ten, podobnie jak pozostałe przepisy u.p.d.o.f., nie definiuje pojęcia odszkodowania. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładni pojęcia "odszkodowania", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy dokonywać zgodnie z przyjętymi w systemie prawa cywilnego regułami. Nie można w tym zakresie pominąć art. 361 § 2 k.c., zgodnie z którym naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Tym samym pod pojęciem odszkodowania rozumieć należy świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 444 § 1 k.c., w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Przepis ten nie zmienia ogólnej zasady pełnego odszkodowania, określonej w art. 361 k.c. Wydatki poniesione przez poszkodowanego na leczenie i rehabilitację podlegają kompensacji, nawet jeśli nie okazały się skuteczne i nie spowodowały poprawy zdrowia (zob. J. Rezler, Naprawienie szkody wynikłej ze spowodowania uszczerbku na ciele lub zdrowiu (według prawa cywilnego), Warszawa 1968, s. 56). Wysokość wypłaty świadczenia nie jest dowolna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa art. 444 § 1 k.c., uzupełniona wykładnią systemową wewnętrzną, prowadzi do wniosku, że przepis ten, odmiennie niż czynią to pozostałe regulacje k.c. odnoszące się do odpowiedzialności odszkodowawczej, określa zasady ustalania wysokości odszkodowania, tj. ustalenia go w wysokości odpowiadającej poniesionym kosztom, a nie jedynie ogólne przesłanki jego ustalenia. W konsekwencji za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się na przykład decyzja organu państwa czy wyrok sądu (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt I FSK 196/04). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jakkolwiek podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji była błędna interpretacja przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), to nie zmienia to faktu, że nie pogłębia zaufania do organów takie działanie, które ignoruje całkowicie - spójne w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, uznające na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., że wolne od podatku dochodowego są wypłacone lub w inny sposób sfinansowanie pracownikom (i byłym pracownikom) świadczenia (odszkodowania, zadośćuczynienia) z tytułu wypadków przy pracy. Jest to o tyle istotne, że powołany przez Spółkę i Sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2008/11 - negujący stanowisko Ministra Finansów - zapadł w analogicznej sprawie wobec jednego z oddziałów Spółki. W konsekwencji, w tym samym stanie faktycznym i prawnym odnoszącym się do podmiotów gospodarczych, jakimi są Spółka oraz jej oddziały, zostały wydane następnie negatywne dla nich interpretacje podatkowe. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.