I FSK 1505/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1230/14 w sprawie ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 stycznia 2015 r., I SA/Po 1230/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 17 marca 2014 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, uchylił zaskarżone postanowienie i stwierdził, że nie podlega ono wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Postanowieniem z 17 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania K. J. (dalej: "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 21 listopada 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz styczeń i luty 2008 r. Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia, ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącej w dniu 6 grudnia 2013 r. Przesyłkę doręczono adresatowi, zaś w polu "data i czytelny podpis odbiorcy" widnieje wpis "K. J. 6.12.13". W dniu 27 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło odwołanie skarżącej z 20 grudnia 2013 r. od ww. decyzji organu I instancji. Koperta zwierająca tą przesyłkę, nadana w G., opatrzona została potwierdzeniem nadania przesyłki o numerze [...] oraz trzema stemplami datownika z uwidocznioną datą 23.12.2013 r. W dniu 15 stycznia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo skarżącej z dnia 14 stycznia 2014 r., w którym, powołując się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., przekazujące odwołanie organowi odwoławczemu w trybie art. 227 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poinformowała, że wbrew informacjom zawartym w ww. piśmie organu I instancji, odwołanie od decyzji z 20 grudnia 2013 r. zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w G. 20 grudnia 2013 r. Do pisma załączono kserokopię potwierdzenia nadania przesyłki nr [...] adresowanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. opatrzone stemplem datownika z datą 20 grudnia 2013 r. Jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, weryfikacja przedmiotowej przesyłki w systemie emonitoring.poczta-polska.pl wykazała, że została ona nadana w Agencji Pocztowej w G. ul. J. 1, 56-203 G.w dniu 23 grudnia 2013 r. W związku z zaistnieniem powyższych rozbieżności, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących daty nadania ww. przesyłki poleconej o numerze [...], za pośrednictwem której skarżąca przesłała odwołanie od decyzji organu I instancji. Z treści znajdującego się w aktach sprawy zawiadomienia Poczty Polskiej S.A. wynika, że przesyłka polecona z potwierdzeniem odbioru o numerze nadawczym [...] nadana na adres: Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ul. A. 7, 64-100 L. została faktycznie przyjęta do nadania w dniu 23 grudnia 2013 r. w Agencji Pocztowej w G. przy ul. J. 1. W wyniku błędu pracownika - nieprzestawienia stempla pocztowego na odpowiednią datę - potwierdzenie nadania przedmiotowej przesyłki sugeruje nadanie w dniu 20 grudnia 2013 r. Z powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. wynika, że korespondencja zawierająca odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji została nadana przesyłką poleconą w dniu 23 grudnia 2013 r., a więc po upływie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca podniosła, że przesyłka pocztowa zawierająca odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, została nadana w Agencji Pocztowej w G., tuż przed godziną 17 dnia 20 grudnia 2013 r. Powyższe znalazło odzwierciedlenie na dowodzie nadania tejże korespondencji. Z uwagi na powyższe skarżąca sformułowała zarzut poświadczenia nieprawdy co do daty nadania przesyłki przez pracownika Agencji Pocztowej w G. oraz Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności Dział Operacyjny w P. poprzez poinformowanie organu odwoławczego o tym, że przesyłka została nadana w Agencji Pocztowej w G. 23 grudnia 2013 r. Postanowieniem z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 449/14, Sąd pierwszej instancji odrzucił skargę z uwagi na uchybienie terminu do uiszczenia wpisu sądowego. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1869/14, uchylił zaskarżone postanowienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, uznając podniesione w niej argumenty za bezpodstawne i nieznajdujące uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę. Na wstępie odwołał się do dyspozycji art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." wskazując jednocześnie, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "nadanie". Dla ustalenia znaczenia tego pojęcia odwołano się do definicji zawartej w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529), zgodnie z którą nadanie oznacza polecenie doręczenia przesyłki pocztowej. Dowodem nadania korespondencji w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe jest, jak wskazano, potwierdzenie nadania zawierające stempel z datą nadania. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, skład orzekający w sprawie wskazał, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy potwierdzenia nadania wynika, że korespondencja na adres Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nadana została w dniu 20 grudnia 2013 r., a więc w ostatnim dniu terminu do wniesienia odwołania, gdyż bezsporne w sprawie jest, że decyzja organu pierwszej instancji została skarżącej doręczona 6 grudnia 2013 r. W konsekwencji za nieuprawniony uznano wniosek sformułowany przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu, że z treści znajdującego się w aktach sprawy zawiadomienia Poczty Polskiej S.A. wynika, że przesyłka polecona z potwierdzeniem odbioru o numerze nadawczym [...] nadana na adres: Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. została faktycznie przyjęta do nadania 23 grudnia 2013 r. w Agencji Pocztowej w G. przy ul. J. 1. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, wobec twierdzeń skarżącej, że przesyłka została nadana 20 grudnia 2013 r., który to fakt znajduje uzasadnienie w znajdującym się w aktach sprawy potwierdzeniu nadania opatrzonym tą datą, organ podatkowy nie może wywieść na podstawie wyjaśnień Poczty Polskiej S.A., że nadanie nastąpiło w rzeczywistości w innym dniu. Dodatkowo podniesiono, iż organ nie może obciążać podatnika negatywnymi konsekwencjami wadliwego działania pracownika poczty, które doprowadziły do rozbieżności w datach widniejących na stemplach potwierdzenia nadania (20 grudnia 2013 r.) oraz na stemplach widniejących na kopercie, w której korespondencja została nadana (23 grudnia 2013 r.). W ocenie Sądu, jedynym dowodem, jaki może przedłożyć podatnik w toku postępowania jest potwierdzenie nadania. Tym samym, bez obalenia autentyczności potwierdzenia nadania korespondencji przedłożonego przez podatnika, organ nie może przyjąć na potrzeby badania zachowania terminu do wniesienia odwołania daty innej niż wynikająca z tego potwierdzenia. Organ, nie kwestionując autentyczności potwierdzenia nadania korespondencji, powinien, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przyjąć, że przesyłka została nadana w dniu 20 grudnia 2013 r. w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe (jak wynika to z przedłożonego przez skarżącą potwierdzenia nadania). Tym samym uznano, że zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., z tym dniem termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. został zachowany, wobec niespornej w sprawie okoliczności, że decyzja organu pierwszej została podatnikowi doręczona 6 grudnia 2013 r. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi opierające się na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, z uwagi na przedłożenie przez stronę dowodu nadania opatrzonego stemplem na 20 grudnia 2013 r., co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania – wskazując, że termin do wniesienia odwołania został zachowany; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający stanu faktycznego sprawy osadzającego się na konstatacji, że skoro strona przedstawiała jedyny dowód w sprawie w postaci potwierdzenia nadania przesyłki to organ podatkowy nie może wywieść na podstawie wyjaśnień Poczty Polskiej S.A., że nadanie nastąpiło w rzeczywistości w innym dniu. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2011 r., I OSK 513/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które skutkować musiało uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Poznaniu. W szczególności za uzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający stanu faktycznego sprawy opierającego się na twierdzeniu, że skoro strona przedstawiała jedyny dowód w sprawie w postaci potwierdzenia nadania przesyłki, to organ podatkowy nie może wywieść na podstawie wyjaśnień Poczty Polskiej S.A., że nadanie nastąpiło w rzeczywistości w innym dniu. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pozostawała w ocenie Sądu pierwszej instancji data wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 21 listopada 2013 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz styczeń i luty 2008 r. Wobec bezspornej daty doręczenia decyzji (6 grudnia 2013 r.) czternastodniowy termin do wniesienia odwołania – zgodnie z dyspozycją art. 223 § 2 pkt 1 O.p. – upływał 20 grudnia 2013 r. Zatem ustalenie, czy przesyłka pocztowa została nadana w tym dniu (tak twierdzi strona skarżąca) czy też w następnym dniu roboczym (23 grudnia 2013 r. – jak przyjął organ odwoławczy w oparciu o datę ze stemplem pocztowym na kopercie), decydowało o wyniku rozpoznawanej sprawy. Pozostające w tym zakresie wątpliwości powinny zostać wyjaśnione zgodnie z regułami wyrażonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, odnoszącymi się do przeprowadzania postępowania dowodowego. W tym też zakresie zaskarżony wyrok błędnie został oparty na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2016 r., II FSK 3153/13, CBOSA). Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku powinno odzwierciedlać tok badania danej sprawy, co oznacza, że powinno przedstawiać tok rozumowania sądu uzasadniającego wydanie określonego orzeczenia. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego orzeczenia organu, a w przypadku, gdy strona nie zgadza się z wyrokiem, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie umożliwia również sądowi kasacyjnemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2010 r., II FSK 1540/09, CBOSA). W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów, stwierdzić należy, iż nieprawidłowa była ocena prawna w nim wyrażona o konieczności uwzględnienia skargi z uwagi na przedstawienie przez stronę dowodu nadania przesyłki opatrzonego stemplem z datą 20 grudnia 2013 r. Niewątpliwie, wobec posiadania dwóch sprzecznych dowodów dotyczących terminu wniesienia odwołania, koniecznym było podjęcie działań służących ustaleniu stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika, że organ takie działania podjął, dokonując weryfikacji przesyłki w systemie monitoring.poczta-polska.pl oraz zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących nadania przesyłki. Zarówno z wyjaśnień tych, jak i z opisanej powyżej weryfikacji przesyłki wynikało, iż przesyłka została przyjęta do nadania 23 grudnia 2013 r. W konsekwencji za całkowicie nieuprawniony należy uznać pogląd, że wobec dowodów skarżącej, iż przesyłka została nadana 20 grudnia 2013 r., organ nie może wywieść na podstawie wyjaśnień Poczty Polskiej S.A., że nadanie nastąpiło w rzeczywistości w innym dniu. Zasadnie również organ podniósł w skardze kasacyjnej, iż nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że jedynie obalenie autentyczności przedłożonego przez stronę dowodu nadania może dać podstawę do przyjęcia, że faktyczna data nadania spornej przesyłki była w rzeczywistości inna niż wynikałoby to z tego dowodu. Rację należy przyznać organowi, iż gdyby przyjąć prawidłowość argumentacji Sądu w tym zakresie, to takie działanie naruszałoby zasadę równości dowodów w postępowaniu podatkowym. Okoliczności związane z nadaniem przesyłki zawierającej odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wymagają więc kompleksowej oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien ponownie, biorąc pod uwagę wszystkie ujawnione okoliczności, ocenić prawidłowość ustaleń dotyczących daty nadania przez stronę odwołania i rozważyć, czy w sprawie zachodzą podstawy do utrzymania zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcia w mocy, czy też do uwzględnienia skargi. W konsekwencji zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok należało w oparciu o dyspozycję art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić wobec naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.