I FSK 1021/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1833/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2014 r. nr IBPP3/443-436/14/ASz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1833/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") uchylił skierowaną do Gminy S. ("Gmina") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. WSA przedstawił następujący stan sprawy. 2.1. Opisując stan faktyczny we wniosku o interpretację Gmina wskazała, że od czerwca 2012 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest właścicielem targowiska. W latach 2009-2010 przeprowadziła I etap inwestycji – remont placu targowego, stanowiący ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym o wartości ponad 15.000 zł. Natomiast II etap inwestycji to remont i przebudowa placu targowego w S. (program Mój Rynek). Związane z tym wydatki Gmina zakwalifikowała do nabyć związanych ze środkiem trwałym. Protokół odbioru końcowego II etapu inwestycji podpisano 25 listopada 2013 r. i targowisko udostępniono handlującym. Od tej chwili na placu targowym pobierane są: (1) opłaty związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. opłata rezerwacyjna za rezerwację stałego miejsca do handlu, opłata za wjazd na teren targowiska, opłata za korzystanie z toalet znajdujących się na terenie targowiska; (2) opłaty targowe niepodlegające opodatkowaniu (świadczenie publicznoprawne). Gmina zaznaczyła, że na placu targowym nie ma możliwości określenia i wydzielenia obszaru, na którym tylko i wyłącznie pobierana jest opłata targowa i rezerwacyjna – na targowicy ponoszone są obie te opłaty. Ponadto Gmina ponosi wydatki bieżące na utrzymanie targowiska (utrzymanie czystości, dostawa wody i prądu, usługi ochrony, itp.). Gmina jest też właścicielem budynków komunalnych przeznaczonych na świetlice wiejskie, które udostępnia: (1) odpłatnie na uroczystości okolicznościowe i rodzinne (udostępnianie komercyjne), jest to działalność opodatkowana według 23% stawki podatku; (2) nieodpłatnie, w ramach realizacji zadań własnych Gminy m.in. na potrzeby zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie kultury (udostępnianie niekomercyjne). Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo jej nie przysługuje. Gmina ponosi również koszty bieżącego utrzymania świetlic (energia elektryczna, ogrzewanie, woda, drobne remonty konserwacyjne itp.). W 2013 r. Gmina poniosła udokumentowane fakturami wydatki na modernizację świetlicy w D. (ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym). W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania: 1) czy ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją I etapu inwestycji targowiska? 2) czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją II etapu inwestycji targowiska? 3) czy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska, np. dostawa wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane? 4) czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących bieżących koszów utrzymania świetlic oraz kosztów remontu i modernizacji budynku świetlicy? Zdaniem Gminy ma ona prawo odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących I etapu inwestycji, a odliczenia tego może dokonać w wysokości 1/10 podatku naliczonego przez okres 7 lat począwszy od stycznia 2014 r. (pytanie 1). W kwestii ujętej w pytaniu 2 Gmina stwierdziła, że w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy z 11 marca 20104 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." (brzmienie ustawy wskazane przez Gminę we wniosku o interpretację – wyjaśnienie NSA) może w odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony w związku z realizacją II etapu inwestycji. Gmina uważała, że przysługuje jej również prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie targowiska (pytanie 3) oraz wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic i modernizacją świetlicy w D. (pytanie 4). 2.2. W interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2014 r. Minister Finansów, stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów realizując remont i modernizację placu targowego oraz dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, Gmina nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, ponieważ realizowała zadanie własne dotyczące zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym). Poniesione w ramach tej inwestycji wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Brak jest więc podstaw, aby uznać, że w momencie nabycia wydatki te były wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przymiot podatnika w zakresie czynności objętych wnioskiem Gmina uzyska w związku z planowanym wprowadzeniem opłaty rezerwacyjnej na podstawie umów cywilnoprawnych. Jeżeli Gmina dokonywała zakupów nie działając w charakterze podatnika, to późniejsze nabycie przez nią statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 i podatku naliczonego. Przystępując do II etapu remontu targowiska Gmina nadal nie miała przymiotu podatnika, przymiot ten uzyskując dopiero na skutek podjęcia decyzji, zaakceptowanej przez Radę Miasta uchwałą z 7 listopada 2013 r. Od tego momentu zmienił się planowany sposób wykorzystania kupionych towarów i usług, co nie oznacza, że dokonując zakupów towarów i usług związanych z II etapem inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Realizując ten etap Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od poczynionych zakupów. Odwołując się do art. 86 u.p.t.u. Minister Finansów uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy na bieżące utrzymanie targowiska, poniesione do 24 listopada 2013 r., tj. przed wykorzystaniem targowiska również do realizacji czynności opodatkowanych. Natomiast od momentu, gdy na placu targowym pobierane są opłaty podlegające VAT oraz opłaty niepodlegające opodatkowaniu (od 25 listopada 2013 r.) i nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Gminie – zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 – przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy bieżące, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Odnosząc się do podatku naliczonego związanego z remontem i modernizacją budynku świetlicy w D. oraz wydatkami bieżącymi na utrzymanie świetlic, Minister Finansów stwierdził, że wykorzystywanie świetlic należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc przyjąć, że ponosząc te wydatki Gmina wykorzystywała, czy też zamierzała je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Ponadto Gmina tylko okazjonalnie udostępnia świetlice odpłatnie, a zakres tego wynajmu jest na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może skutkować prawem do odliczenia. 2.3. W skardze złożonej na interpretację indywidualną po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła o uchylenie tej interpretacji. Zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: (1) art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym; (2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt. 1 u.p.t.u.; (3) art. 15 ust.1, 2 i 6 w zw. z art. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; (4) art. 91 ust. 7 i ust. 1-6 w zw. z art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u., a także istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.". Za uzasadnione uznał podniesione w skardze zarzuty obrazy prawa materialnego. Gmina wskazała, że towary i usługi nabywane na cele modernizacji targowiska w ramach I etapu inwestycji służyły sprzedaży niepodlagającej opodatkowaniu, co jednak uległo zmianie w 2013 r., kiedy to Gmina zadecydowała o wykorzystaniu placu targowego także do wykonywania czynności opodatkowanych W związku z tym, na podstawie art. 91 u.p.t.u., powinna mieć możliwość odzyskania części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją placu w ramach I etapu. Dotyczy to możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia środków trwałych, który nie przysługiwał do odliczenia przy ich nabyciu i nie został odliczony, co z kolei umożliwia dokonanie korekty w oparciu o art. 91 ust. 7 u.p.t.u. WSA zgodził się z Gminą, że, w II etapie modernizacji nie miała miejsca zmiana przeznaczenia zakupu towarów i usług, ponieważ na tym etapie zakupy były już dokonywane w celu realizacji czynności opodatkowanych, a ten stan rzeczy podlega regulacji art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Planując realizację inwestycji Gmina czyniła to z zamiarem wykorzystania placu także do celów komercyjnych związanych z poborem opłat wjazdowych, dzierżawnych i za wykorzystanie toalet. Uprawniona jest więc konkluzja, że wydatki na zakup towarów i usług związanych z rozbudową i modernizacją placu targowego pozostają w bezpośrednim i oczywistym związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Sąd pierwszej instancji podzielił poparte orzecznictwem, w tym uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, stanowisko Gminy, że do wydatków związanych jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem działania VAT, art. 90 ust. 1 i 3 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania. Gminie służyć będzie zatem pełne odliczenie. Skoro Gmina dokonuje inwestycji w celu wykorzystania targowiska do działalności opodatkowanej, to przysługuje jej również pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z bieżącym utrzymaniem placu – są to wydatki niezbędne do wykonywania działalności opodatkowanej. Gminie przysługuje także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących remontu świetlicy i bieżących kosztów utrzymania świetlic, co ma potwierdzenie w powołanym przez Gminę orzecznictwie i w powyższej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie świetlica w D. głównie jest przeznaczona na zaspokajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury, ale Gmina od początku przewidywała możliwość jej komercyjnego wykorzystania. Specyfika wynajmu świetlic, implikowana jego okazjonalnym charakterem, niemożliwym czyni przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. W ocenie WSA przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło też do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 tej ustawy przez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych, a także art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych. 4. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", przez uwzględnienie skargi Gminy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż organ pominął przy wykładni prawa podatkowego stanowisko sądów administracyjnych powołane we wniosku przez Gminę, organ zobowiązany jest odnieść się do wszystkich argumentów Gminy zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym także do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych przez Gminę orzeczeniach sądowych oraz przyjęcie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach wydanych – zdaniem WSA – w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych, a w efekcie, iż organ naruszył zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.). 4.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 4.2.1. art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 1-6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyznaniem Gminie prawa do odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją placu targowiska w ramach I etapu tejże modernizacji, a w konsekwencji uznanie, że Gmina jest uprawniona do dokonania korekty podatku od towarów i usług w oparciu o art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w sytuacji, gdy w ocenie organu dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, Gmina nie wykonywała tych czynności do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy; 4.2.2. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na tle przedstawionego stanu faktycznego Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją II etapu inwestycji polegającej na modernizacji placu targowiska oraz do odliczenia za cały okres podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na bieżące utrzymanie i funkcjonowanie targowiska; 4.2.3. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dotyczących bieżących kosztów utrzymania świetlicy oraz kosztów remontów i modernizacji budynku świetlicy. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi jako bezzasadnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Na rozprawie 22 grudnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") pytania prejudycjalnego zawartego w postanowieniu z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15. 7. Postanowieniem z 16 maja 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, ponieważ TSUE rozstrzygnął powyższe pytanie prejudycjalne (wyrok z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17). 8. W piśmie procesowym z 26 czerwca 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona postępowania sądowego w miejsce Ministra Finansów, uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Podkreślił, że zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-140/17, Gmina ponosząc wydatki na modernizacje placu targowego działała w charakterze podatnika VAT. Nie jest więc zasadne nieprzyznanie jej prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tego tytułu. Wskazał przesłanki, które przemawiają za takim stanowiskiem. Odnosząc się natomiast do kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na bieżące utrzymanie targowiska oraz modernizację i utrzymanie świetlic, Szef KAS powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-566/17. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 9.2. Skarga kasacyjna Ministra Finansów, aczkolwiek w części zasadna, nie mogła być uwzględniona, ponieważ rozstrzygnięcie Sądu pierwszej jest prawidłowe. 9.3. Spór stron dotyczy prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez nią na inwestycje polegające na remoncie i modernizacji placu targowego oraz na bieżące utrzymanie tego placu, a także z wydatkami na modernizację świetlic wiejskich (zmodernizowano świetlicę w D.) i na bieżące utrzymanie świetlic. 9.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ponieważ początkowe przeznaczenie targowiska do wykonywania czynności opodatkowanych uległo zmianie w 2013 r., Gmina powinna mieć możliwość odzyskania części podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na I etapie inwestycji (dotyczy to podatku, który "nie przysługiwał do odliczenia" przy nabyciu towarów i usług i nie został odliczony, co umożliwia korektę w oparciu o art. 91 ust. 7 u.p.t.u.). Natomiast możliwość odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na II etapie inwestycji Sąd pierwszej instancji uzasadnił tym, że na tym etapie zakupy towarów i usług były już dokonywane w celu realizacji czynności opodatkowanych. Stanowisko to Minister Finansów kwestionował zarzucając naruszenie art. 91 ust. 7 i ust. 1-6 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (odpowiednio pkt 4.2.1. i pkt 4.2.2. niniejszego uzasadnienia). Jego zdaniem, Gminie nie przysługuje prawo skorygowania podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w oparciu o art. 91 u.p.t.u., ponieważ prawa tego nigdy nie nabyła. Kupując towary i usługi Gmina nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jako że te towary i usługi nie były przeznaczone do działalności gospodarczej. Późniejsza zmiana przeznaczenia towarów inwestycyjnych, z wykorzystania do działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia. W piśmie procesowym z 26 czerwca 2019 r. Szef KAS odstąpił od dotychczasowego stanowiska. Stwierdził, że "Gmina S., ponosząc wydatki dotyczące modernizacji placu targowego, działała w charakterze podatnika VAT. Nie jest zatem zasadnym nieprzyznanie Gminie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z ww. tytułu". Powołał się przy tym na wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo (wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki TSUE są dostępne na stronie http://curia.europa.eu). Jednakże pomimo zajęcia w powyższym zakresie stanowiska odmiennego niż wyrażone w interpretacji indywidualnej, Szef KAS nie zmodyfikował zarzutów skargi kasacyjnej. Stwierdzić więc należy, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-140/17 niezasadna jest argumentacja organu interpretacyjnego, który odmowę przyznania Gminie prawa do odliczenia w omawianym zakresie uzasadnił okolicznością, że w chwili nabycia towarów i usług nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, skutkiem czego nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym prawa takiego nie mogła nabyć poprzez zmianę przeznaczenia targowiska, W wyroku tym bowiem TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 i art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 349/1, ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. W punktach 38, 49, 50, 51 i 56 tego wyroku TSUE wskazał okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę oceniając, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli nabywał towary i usługi na potrzeby działalności gospodarczej. Szef KAS uzasadnił swoje aktualne stanowisko, zgodnie z którym ponosząc wydatki inwestycyjne Gmina działała jako podatnik od towarów i usług. Uczynił to w ten sposób, że podał świadczące o tym okoliczności wynikające z wniosku o interpretację. Wywiódł, że już na etapie inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać plac targowy między innymi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (nie wykluczyła takiego zastosowania). W rozpoznanej sprawie istotne znaczenie należy jednak przypisać charakterowi szczególnego dobra, z jakim związane były wydatki inwestycyjne Gminy, a mianowicie placu targowego. W przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę oraz remonty, modernizację lub przebudowę targowisk gminnych, a także wydatków na bieżące ich utrzymywanie (eksploatację) w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc bezpośrednio podmiotom handlującym lub dzierżawcom oraz pobierania niezależnie od tego opłaty targowej, wielokrotnie i jednolicie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyroki: z 8 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1737/15, z 8 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 391/16, 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/15, z 13 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 705/15; wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w tej sprawie podziela prezentowane w powyższych wyrokach stanowisko, zgodnie z którym wybudowane przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę, miasto) targowisko jest w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Tego rodzaju nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy tej nieruchomości lub odpłatnego udostępniania miejsc handlującym. Sam zaś pobór opłaty targowej nie pozostaje w związku z wydzierżawianiem (udostępnianiem) nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem na terenie gminy handlu w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Innymi słowy, obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Nie ma znaczenia to, że prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) służy zaspokajaniu potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy. Zważywszy bowiem na art. 15 ust. 6 u.p.t.u., sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym zakresie opiera się na stosunku cywilnoprawnym, Gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodać należy, że na gruncie podatku od towarów i usług działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1596/18). W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabywając towary i usługi na potrzeby realizacji inwestycji polegającej na remoncie i modernizacji placu targowego (I i II etap), Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem – na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś, jak wynika z wniosku o interpretację, Gmina prawa tego nie zrealizowała, może to uczynić w drodze korekty odliczeń. Zarzuty naruszenia art. 91 ust. 7 i ust. 1-6 oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dotyczące wydatków inwestycyjnych Gminy związanych z placem targowym są więc niezasadne. 9.5. Okoliczność, że targowisko służy prowadzeniu działalności gospodarczej determinuje także zakres prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez nią na bieżące utrzymanie targowiska. W tym zakresie Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (pkt 4.2.3. niniejszego uzasadnienia). Skoro, jak wyjaśniono wyżej, targowisko służy do działalności gospodarczej, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nabywania towarów i usług wykorzystywanych do utrzymania targowiska. Tym samym niezasadnie Minister Finansów przyjął, że Gmina nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie targowiska, poniesionych do 24 listopada 2013 r., czyli w okresie, gdy Gmina pobierała jedynie opłatę targową. Konsekwentnie brak jest podstaw, aby możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących wiązać z uznaniem, że targowisko będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (pobór opłat: rezerwacyjnej, za wjazd na teren targowiska i za korzystanie z toalet znajdujących się na terenie targowiska), jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (pobór opłaty targowej). Tak zaś postąpił Minister Finansów, który przyjął, że "od momentu, gdy na placu targowym pobierane są opłaty podlegające VAT oraz opłaty niepodlegające opodatkowaniu (od 25 listopada 2013 r.)" i nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, Gminie – zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 – przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy bieżące. Sąd pierwszej instancji także powołał się na powyższą uchwałę uznając, że Gmina ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi na utrzymanie targowiska. Ponownie podkreślić należy, że analogicznie jak w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z targowiskiem, podstawą prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie targowiska jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i okoliczność, że targowisko wykorzystywane jest do działalności gospodarczej. 9.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Gminie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na remonty i modernizację świetlicy oraz z wydatkami na bieżące utrzymanie świetlic, a zatem wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających temu podatkowi (tzw. wydatki mieszane). Podważając to stanowisko Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (art. 4.2.3. niniejszego uzasadnienia). Jego zdaniem wykorzystywanie świetlic należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją dotyczącą budynku świetlicy w D., ponieważ celem tej inwestycji jest przede wszystkim realizacja zadań własnych Gminy, a przy tym zakres wynajmu budynku jest niewielki (nieznaczący). Natomiast podatek naliczony wynikający z wydatków Gminy na bieżące utrzymanie świetlic może być odliczony, jeżeli poniesiony koszt będzie faktycznie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, aby odmawiać Gminie statusu podatnika podatku od towarów i usług w momencie nabywania towarów i usług na potrzeby remontu i modernizacji świetlic wiejskich (zrealizowanej modernizacji świetlicy D.) z tego powodu, że świetlice te służą przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury, co jest zadaniem własnym Gminy, a zakres ich wykorzystania do czynności opodatkowanych jest niewielki. Bezpośredni związek tych wydatków z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu nie może bowiem budzić wątpliwości. Zauważyć też należy, że na zakres wykorzystania świetlic do wykonywania czynności opodatkowanych wpływa nie tylko konieczność ich udostępnienia np. na wybory, czy zebrania mieszkańców, ale również zapotrzebowanie na świadczoną przez Gminę usługę udostępnienia pomieszczeń świetlic na różnego rodzaju imprezy i uroczystości. Stanowisko organu interpretacyjnego jest przy tym niespójne. Z jednej bowiem strony kwestionuje on związek wydatków na modernizację świetlicy w D. z czynnościami opodatkowanymi, z drugiej zaś nie wyklucza możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z bieżących kosztów utrzymania świetlic, aczkolwiek warunkuje to każdorazowym badaniem związku tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Zasadnie natomiast Minister Finansów kwestionuje prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Gmina może odliczyć całą kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystanych do remontu i modernizacji świetlicy oraz na potrzeby jej bieżącego utrzymania. Uzasadniając swoje stanowisko w omawianej kwestii Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały, podnosząc brak w prawie krajowym kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego oraz możliwość określenia tych kryteriów przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że do czasu uregulowania tej kwestii – uwzględniając wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych – powyższy brak pozwala na pełne odliczenie takiego podatku. Jak jednak słusznie wskazał Szef KAS w piśmie procesowym z 26 czerwca 2019 r., w obrocie prawnym pojawił się wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. W wyroku tym TSUE orzekł, iż art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. TSUE jednoznacznie wskazał również, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych, a zatem państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak – zdaniem TSUE – sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (pkt 32, pkt 34 i pkt 35 ww. wyroku). Wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 spowodował, że w zakresie istotnym w rozpoznanej sprawie uchwała z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 straciła aktualność. TSUE inaczej, niż uczyniono to w uzasadnieniu uchwały, ocenił skutki, jakie na prawo do odliczenia podatku naliczonego wywiera brak w prawie krajowym przepisów określających kryteria i metody podziału podatku naliczonego na podatek związany z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zważywszy na powyższe oraz na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE zawartej w wyroku TSUE w sprawie C-566/17 r., a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego i zasadę ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w niniejszej sprawie nie ma potrzeby uruchomienia procedury z art. 269 § 1 P.p.s.a. i skierowania do rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego występującego w tej sprawie, które w istocie zostało już rozstrzygnięte w ww. wyroku TSUE. Nie może budzić wątpliwości, iż dokonaną przez TSUE wykładnię art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy odnieść także do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r. sygn. akt 119/17, zgodnie z którym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powinien być rozumiany w ten sposób, że brak w ustawie o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług na potrzeby remontu i modernizacji świetlic (budynku świetlicy w D.) oraz bieżących wydatków na utrzymanie świetlic. Nie ma też racji organ interpretacyjny twierdząc, że Gmina w ogóle nie może odliczyć podatku naliczonego od wydatków na remont i modernizację świetlicy. Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych we wniosku o interpretację zakupów związanych ze świetlicami wiejskimi należy oceniać na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w świetle którego podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 15. W takim też zakresie Gmina może odliczyć podatek naliczony. Kwestia samego sposobu określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia nie była przedmiotem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji oraz zarzutów skargi kasacyjnej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby zajmować stanowisko co do tego zagadnienia. 9.7. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 O.p., które to naruszenie Minister Finansów wiązał z uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że przy wykładni prawa podatkowego organ interpretacyjny pominął stanowisko sądów administracyjnych powołane przez Gminę, zobowiązany był odnieść się do wszystkich argumentów Gminy zawartych we wniosku, w tym do poglądów wyrażonych we wskazanych przez nią orzeczeniach, zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych zajętych w interpretacjach wydanych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych. Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, jako że zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację indywidualną do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Jednakże sam w sobie fakt, że organ interpretacyjny ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd organu interpretacyjnego w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. Minister Finansów nie pominął uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Zastosował ją natomiast w zakresie, w jakim – jego zdaniem – było to uzasadnione. Poza tą uchwałą we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała jedynie wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1533/13. Powołała się na wyrażony w tym wyroku pogląd, że pobieranie przez gminę opłaty targowej i podatku od nieruchomości nie mieści się w pojęciu wykorzystywanie nieruchomości i nie jest związane z wykonywaniem przez gminę jakichkolwiek czynności. W rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny stwierdził, że opłata targowa ma charakter daniny publicznej wywodząc stąd, że ustalanie i pobieranie tej opłaty jest formą sprawowania władztwa publicznego. Nie ulega wątpliwości, że rozbieżność ocen wyrażanych w interpretacjach indywidualnych jest niepożądana między innymi z uwagi na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Jednakże okoliczność, że w sprawach innych podatników wydawane są odmienne interpretacje, sama w sobie nie przesądza jeszcze o istotnym naruszenia przepisów postępowania w wyniku naruszenia tej zasady, zwłaszcza w sytuacji, gdy wynika ze zmiany linii orzeczniczej, na którą powołał się Minister Finansów. Tym niemniej zasadność omawianego zarzutu nie mogła spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku, skoro w istotnej części nieprawidłowe było merytoryczne stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny. 9.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił poddaną jego kontroli interpretację indywidualną. Zasadnie bowiem, choć w części w oparciu o niewłaściwe przesłanki, zakwestionował zajęte w tejże interpretacji stanowisko Ministra Finansów w przedmiocie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi (I i II etap inwestycji) oraz z wydatkami bieżącymi na utrzymanie targowiska, poniesionymi do 24 listopada 2014 r. Na ocenę powyższą nie mogła mieć wpływu okoliczność, że w piśmie procesowym z 26 czerwca 2019 r. Szef KAS potwierdził prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi. Ponownie rozpatrując wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. 9.9. Na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny na wniosek Gminy zasądził na jej rzecz od Szefa KAS koszty postępowania kasacyjnego.