I SA/Ol 625/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora, Sędziowie sędzia WSA Piotr Chybicki, del. sędzia SO Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Spółki A kwotę 775 zł (siedemset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 31 sierpnia 2007 r. A., wystąpiła z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty w kwocie 6 807,00 zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu wniosku podano, że Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r. błędnie w podstawie opodatkowania ujęła wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej i dlatego złożono deklarację korygującą. Decyzją z dnia "[...]’ Wójt Gminy "[...]" stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2007r. w kwocie 6 807,00 zł. Na skutek wniesionego od tej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]". uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W konsekwencji decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy "[...]’ określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r. w kwocie 51 819,00 zł. W wyniku odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z "[...]" uchyliło w całości decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy "[...]" stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2007r. w kwocie 6 807,00 zł. Na skutek odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" utrzymało ją w mocy. Decyzję tę zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010r. oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku - uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 11 maja 2011r. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 grudnia 2009r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w przedmiocie stwierdzenia braku nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2007r. w kwocie 6 807,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]’ uchyliło decyzję Wójta Gminy "[...]" z dnia "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2007r. w kwocie 6 807,00 zł i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Postanowieniem z dnia "[...]’ organ podatkowy wszczął postępowanie z urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. , a decyzją z dnia "[...]" określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 51 819 zł. za 2007r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]’ uchyliło tę decyzję, wskazując na uchybienie formalne – postanowienie doręczone zostało na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Decyzją z dnia "[...]" organ pierwszej instancji ponownie określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r. w kwocie 51.819 zł. na skutek zaskarżenia tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]’ uchyliło zaskarżoną decyzję ponownie i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania ponieważ organ pierwszej instancji nie wykonał wszystkich zaleceń zwartych w poprzedniej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]". Podkreślono, że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z dnia 18 listopada 2011r. zostało nieprawidłowo doręczone gdyż skierowano je bezpośrednio do doradcy podatkowego z pominięciem strony. Postanowienie to doręczone zostało na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Organ odwoławczy wskazał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części co wypełnia przesłanki przepisów art. 233 § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa i skutkuje uchyleniem decyzji. Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" złożyła B. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa: A.), zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art.233 § 1 pkt. 2 lit. a w związku z art.208 § 1 oraz w związku z art.70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnego rozstrzygnięcia w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007. Zdaniem skarżącej w takiej sytuacji należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że złożenie przez skarżącą 14 września 2007r. wniosku o zaliczenie nadpłaty w poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nie skutkowało ani przerwaniem ani zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007r. Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały enumeratywnie wymienione w art.70 § 2 -8 Ordynacji podatkowej i nie ma tam mowy o złożeniu wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Skarżąca podkreśliła również, że zgodnie z art.70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem lat 5 licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 terminy płatności przypadły w poszczególnych miesiącach roku 2007, zatem zobowiązanie to przedawniło się z końcem roku 2012. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę żądało oddalenia skargi. W uzasadnieniu stanowiska podkreślono, że poza sporem pozostaje, że spółka złożyła wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z korektami deklaracji podatkowych, który spowodował wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W takiej sytuacji pomimo upływu terminu przedawnienia istnieje możliwość prowadzenia postępowania mimo upływu terminu przedawnienia, gdyż postępowanie toczy się na skutek wniosku strony o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, a więc ma miejsce wyjątek wskazany w ustawie w art.79 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12 wynika, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia , należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art.208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się ustalenia czy możliwe jest prowadzenie postępowania w sprawie podatkowej, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd miał na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale całej izby NSA z dnia 29 września 2014r. w sprawie II FPS 4/13, do czego był zobowiązany z uwagi na treść unormowań zawartych w przepisach art. 269 §1 p.p.s.a. Zgodnie, z którymi to przepisami jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Artykuł ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą, uchwała NSA wykazuje rozszerzoną moc wiążącą w odniesieniu do mocy wiążącej uchwały bezpośrednio w sprawie, w której została podjęta ( art. 187 §12 p.p.s.a.). Ustanowiona w art.269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. (postanowienie NSA z 10 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 824/10). W świetle tej zasady uchwała całej izby NSA w istocie dotyczy nie tylko danej sprawy ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona bowiem sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w uchwale NSA przepis prawa (podobnie wyrok NSA z 16 października 2013 sygn. akt II FSK 2758/11). Zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem lat 5 ,licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 o.p. jest to, iż na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Z całą stanowczością podkreślić należy że w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest między stronami, że upłynął termin przedawnienia oraz fakt, że skarżąca uiściła należny podatek zgodnie z decyzją Wójta Gminy "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 51.819 zł. Uchwałą całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r. w sprawie II FPS 4/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art.70 §1 i art.208 § 1 oraz art.233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu uchwały, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy wyprowadzić wniosek, że niedopuszczalne jest takie uregulowanie instytucji przedawnienia, które prowadzić będzie do istnienia po stronie podatników niepewności co do ich sytuacji prawnej przez bardzo długi okres. Terminy przedawnienia nie powinny przekraczać czasu, w którym możliwe będzie wykazanie przez uczciwego podatnika, że należycie wywiązał się z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych. Nawet w przypadku podatników, którzy uchylają się od opodatkowania różnicowanie ich sytuacji z uwagi na prawnie nieistotne cechy uznać należy za niedopuszczalne. Podkreślono także, że zasady te należy uwzględniać przy wykładni przepisów regulujących przedawnienie w prawie podatkowym oraz określających dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z wymogiem przyjmowania znaczenia przepisów podatkowych w zgodzie z Konstytucją. Dokonując analizy i interpretacji przepisów art. 59 §1 pkt 9; 70 §1 ;79 §2 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie, iż art. 208 § 1 O.p. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli bowiem upływ terminu przedawnienia stanowiłby negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 O.p.). Uznanie, że organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 O.p.). Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy nawet obniżenie zobowiązania podatkowego (przykładowo w wyniku uznania, że podatnik błędnie zakwalifikował przychód jako otrzymany w danym roku podatkowym zamiast w roku po nim następującym) powoduje, iż deklaracje za kolejne lata podatkowe mogą być zakwestionowane, a podatnik zmuszony będzie do zapłaty za kolejne lata wyższego podatku i odsetek za zwłokę. Odwołując się więc do powyższej uchwały mającej rozstrzygające znaczenie dla podjęcia prawidłowej decyzji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu, jak również fakt, iż bezspornie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2007 uległo przedawnieniu z upływem roku 2012 i w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej jak i drugoinstncyjnej było już zobowiązaniem przedawnionym. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Na podstawie art.152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art.205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Na zasądzona kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł), oraz opłata skarbowa (17 zł).