III SA/Wa 1622/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany: "NUS") postanowieniem z [...] stycznia 2014r. przedłużył F. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwanej: "Spółką") termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") w wysokości 246.393 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2013r., złożonej 14 listopada 2013r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. NUS w podstawie prawnej wskazał art. 216 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u."). W uzasadnieniu NUS stwierdził, że z przedłożonych, w toku czynności sprawdzających, dokumentów źródłowych wynika, że Spółka w okresie, którego dotyczy deklaracja, dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej zwana: "WDT") na rzecz czeskiej firmy M. S.R.O. W związku z tym NUS uznał za konieczne sprawdzenie transakcji zawartych pomiędzy ww. podmiotami w październiku 2013r. i wystąpił do właściwej administracji podatkowej z wnioskiem o weryfikację informacji wynikających z przedłożonych dokumentów. 2. Spółka w zażaleniu na ww. postanowienie wniosła o jego uchylenie w trybie art. 226 w związku z art. 239 O.p., ewentualnie o uchylenie ww. postanowienia i nałożenie na NUS obowiązku dokonania natychmiastowego zwrotu nadwyżki, z uwagi na naruszenie: a) art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. - przez przedłużenie terminu, skutkujące niedokonaniem zwrotu nadwyżki ciągu 60 dni, mimo braku powołania się na jakiekolwiek okoliczności mające znaczenie prawne, w tym w szczególności na okoliczności leżące po stronie Spółki, które uzasadniałyby przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, jak również poprzez niewskazanie momentu końcowego przedłużenia terminu dokonania zwrotu; b) art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. - przez niewskazanie jakichkolwiek dowodów w rozumieniu art. 180 i nast. O.p., oraz faktów, na podstawie których przyjęto, że w sprawie zaszła konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu; c) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 O.p. - przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący. Zdaniem Spółki wbrew wyraźnemu nakazowi wynikającemu z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. NUS nie wskazał granic czasowych przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT. Z istoty przedłużenia terminu do dokonania określonej czynności wynika zaś, że winno ono być ograniczone, dającą się uchwycić cezurą czasową (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2009r. sygn. akt. III SA/Wa 2616/08). Skoro ustawodawca uzależnił możliwość przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wskazania końcowego terminu trwania stanu przedłużenia, zaszłe w sprawie uchybienie jest równoznaczne z nieskutecznym dokonaniem przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki. Bezzasadny jest pogląd, iż wystarczającym powodem przedłużenia terminu zwrotu VAT mogło być oczekiwanie na weryfikację informacji wynikających z przedłożonych do czynności sprawdzających dokumentów, przez obce organy administracji publicznej. Również, że od chwili złożenia deklaracji VAT-7 za październik 2013r. nie otrzymała informacji mogących wskazywać, iż dostarczone dokumenty nie pozwalają na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku w podstawowym 60-dniowym terminie. NUS nie wykazał istnienia realnych wątpliwości w zakresie spełnienia przez Spółkę materialnoprawnych przesłanek uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na podstawie ww. postanowienia Spółkę pozbawiono prawa wynikającego z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do zwrotu nadwyżki, w ściśle określonym terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i w ściśle określonej kwocie wynikającej z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., bez przywołania jakichkolwiek dowodów i faktów, które podważałyby zasadność zwrotu, jak i argumentów natury prawnej mających znaczenie z punktu widzenia zastosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 2 oraz art. 88 u.p.t.u. Spółka odwołała się do wyjaśnienia funkcjonujących procedur wewnętrznych oraz przedstawiła dokumentację źródłową odnośnie przebiegu transakcji WDT zrealizowanych za października 2013r., na rzecz ww. czeskiej spółki. W uzupełnieniu zażalenia z 31 stycznia 2014r. Spółka przedłożyła do akt sprawy wyciąg z formularza SCAC sporządzonego przez czeską administrację skarbową w odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczące transakcji dokonanych w okresie marzec-kwiecień 2013r. pomiędzy Spółką a czeską spółką. Spółka wskazała, że z ww. dokumentu wynika, że wobec transakcji dokonanych od marca do kwietnia 2013r. nie stwierdzono nieprawidłowości mogących rodzić wątpliwości w zakresie rzeczywistego charakteru weryfikowanych transakcji. Czeskie organy podatkowe ustaliły, że: czeski płatnik przyjął towary; towary przewieziono do magazynu płatnika; czeski płatnik odsprzedał towary innym nabywcom; czeski płatnik zadeklarował nabycie towarów i zapłacił za nie dostawcy; 12 czerwca 2013r. przeprowadzono lokalną kontrolę w innej sprawie w magazynie pod adresem [...], która potwierdziła, że pomieszczenia są używane do prowadzenia działalności gospodarczej; czeski płatnik współpracuje z organem podatkowym, przedkłada wymagane dokumenty, wypełnia swoje zobowiązania względem organu podatkowego, faktury są rozliczane przelewami na rachunek. Ww. ustalenia czeskiej administracji podatkowej potwierdzają zgodny z prawem sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. czeską firmę i rzeczywisty charakter transakcji realizowanych w badanym okresie i stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną przy rozstrzyganiu kwestii spornej w sprawie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") postanowieniem z [...] marca 2014r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, podtrzymując jego podstawę faktyczną, zaś w podstawie prawnej wskazał dodatkowo art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. DIS wyjaśnił, że art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy VAT uzależniony jest od terminu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Otwarcie toku postępowań, o których mowa we wskazanym przepisie przesuwa termin zwrotu VAT. Ustawodawca przesądził zatem, że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać terminu na dokonanie zwrotu różnicy VAT. Jeśli tego rodzaju postępowania zostaną wdrożone, wówczas termin zwrotu może zostać przedłużony do czasu zakończenia tych postępowań. Zgodnie z art. 272 O.p. czynności sprawdzające mają na celu nie tylko sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków (pkt 1) i stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów (pkt 2), ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). W ocenie DIS działania podjęte przez NUS zmierzały do wykonania art. 272 O.p., bowiem w wyniku podjętych czynności sprawdzających NUS ustalił, że w październiku 2013r. Spółka dokonywała WDT, a jednym z jej kontrahentów była ww. firma czeska. Z akt sprawy wynika, że za wcześniejsze okresy rozliczeniowe: od marca do lipca 2013r. Spółka wykazywała znaczne kwoty nadwyżek VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i prowadzone były różne postępowania weryfikacyjne dotyczące zasadności wykazywanych zwrotów. Za ww. okresy wydano postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotów. NUS dokonał jedynie zwrotu kwot wynikających z deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2013r., gdyż stwierdził, że w ww. okresach Spółka dokonywała nabyć akcesoriów telefonicznych od C. S.A., a dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej nie wykazały nieprawidłowości w transakcjach zakupu od tego podmiotu. Natomiast w związku z kontrolą podatkową w zakresie zwrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2013r., organ podatkowy wystosował 25 września 2013r. zapytania SCAC 2004 do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji dokonywanych przez Spółkę z ww. czeską firmą oraz do administracji litewskiej o potwierdzenie transakcji dokonywanych z U.. Z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej, która wpłynęła do NUS 9 stycznia 2014r. wynika, że ww. spółka czeska nie może przedłożyć dokumentów potwierdzających ruch towarów udokumentowanych fakturami nabyć od Spółki oraz brak jest pisemnych umów potwierdzających transakcje. Z informacji litewskiej administracji podatkowej, którą NUS otrzymał 10 stycznia 2014r., wynika, że kontrahent litewski nabyte od Spółki towary odsprzedawał w tym samym dniu łotewskiej firmie S.. NUS, z uwagi na ww. okoliczności, które mają fundamentalne znaczenie przy zwrocie różnicy VAT, był zobligowany do podjęcia stosownych działań w celu zbadania rzetelności deklarowanych transakcji. Ostrożność NUS uzasadnia również wysokość żądanego zwrotu, która wprawdzie nie może decydować o przedłużeniu przedmiotowego terminu, ale na tle dostrzeżonych niejasności mogła być wzięta pod uwagę. NUS zasadnie więc podjął następujące działania zmierzające do dalszego zweryfikowania pozyskanych informacji: a) wydał postanowienie z [...] stycznia 2014r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2013r., do czasu zakończenia weryfikacji; b) wnioskiem z 17 stycznia 2014r. zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej o zweryfikowanie transakcji z ww. spółką czeską, dokonanych w październiku 2013r.; c) pismem z 28 stycznia 2014r. zwrócił się z prośbą do litewskiej administracji podatkowej o wyrażenie zgody na skierowanie zapytania do łotewskiej administracji podatkowej o nabycie towarów pochodzących od Spółki, w celu sprawdzenia dalszego przemieszczania towarów. Skoro art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu, aby zastosować tryb przewidziany w ww. przepisie. Zdaniem DIS powzięte przez NUS wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT za październik 2013r. należało uznać za istotne, gdy m.in. w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych także były wątpliwości, co do przebiegu transakcji realizowanych przez Spółkę z różnymi kontrahentami, w tym z terenu Unii Europejskiej. Wątpliwości te uzasadniały przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu ich wyjaśnienia. DIS na potwierdzenie ww. stanowiska przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") w zakresie warunków zwrotu nadwyżki podatku (m.in. wyroki w sprawach: C-255/02, C-439/04 i C-440/04, C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96, C-78/00, C-25/07, C-62/93 C-107/10 i C-525/11). W treści ww. orzeczeń wynika, iż wątpliwości w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. W opinii DIS, jeżeli ww. wątpliwości są uzasadnione, podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Regulacja dotycząca zwrotu różnicy VAT nie wyraża absolutnego czy bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. DIS, odnosząc się do zarzutów zażalenia dotyczących nie wskazania dowodów i argumentów mających znaczenie przy zastosowaniu art. 86 ust. 1 i art. 88 u.p.t.u., uznał je w całości za chybione i zauważył, iż postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter uboczny, nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie kwestię przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Również w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego i wszystkich informacji przekazanych przez administracje podatkowe innych państw, postanowienie NUS jest w pełni logiczne i nie nosi cech dowolności. W uzasadnieniu wskazano podstawę prawną i przyczynę przedłużenia terminu dokonania zwrotu. DIS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. w kwestii braku wskazania okoliczności wymagających dalszego wyjaśnienia i terminu zakończenia weryfikacji, a w konsekwencji terminu dokonania zwrotu. NUS w postanowieniu wskazał, że dokładniejszego zbadania wymagają dokonane przez Spółkę transakcje za październik 2013r. i konieczne jest wystąpienie do obcej administracji podatkowej o weryfikację informacji wynikających z przedłożonych przez Spółkę dokumentów. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowień DIS i NUS i o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: a) art. 87 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 87 ust. u.p.t.u. - przez zaakceptowanie przedłużenia terminu zwrotu VAT naliczonego nad należnym, skutkujące niedokonaniem zwrotu w terminie 60 dni, mimo nieistnienia okoliczności mających znaczenie prawne, w tym w szczególności na okoliczności leżące po stronie Spółki, które uzasadniałyby przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, jak również przez niewskazanie momentu końcowego przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki; b) art. 121 § 1 i art. 123 w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. przez niewskazanie jakichkolwiek - istotnych w sprawie dowodów w rozumieniu art. 180 i nast. O.p. oraz faktów, na podstawie których DIS przyjął, iż NUS zasadnie uznał, iż w sprawie zaszła potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu (przy czym udowodnieniu podlegała nie sama zasadność czy bezzasadność zwrotu, lecz okoliczności wskazujące na wątpliwości co do jego zasadności, wiążące się z ewentualnym niespełnieniem przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. lub ziszczeniem się przesłanek wynikających z art. 88 u.p.t.u.); c) art. 121 § 1 i art. 122 art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. przez wybiórczą prezentację okoliczności i faktów stwierdzonych w toku przeprowadzonego w sprawie postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomych wątpliwości mających potwierdzać w ocenie DIS zasadność przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki, przy jednoczesnym całkowitym zignorowaniu korzystnych dla Spółki okoliczności, faktów, dowodów i wyjaśnień potwierdzających niezaistnienie przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki; d) art. 121, art. 122 w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. przez wydanie postanowienia na błędnych ustaleniach faktycznych i prawnych, mimo wystąpienia przesłanek obligujących do uchylenia postanowienia NUS. Spółka w uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację zawartą w zażaleniu oraz wskazała, że wbrew twierdzeniom DIS w sprawie nie zaszły istotne okoliczności mogące uzasadniać wątpliwości, co do zasadności ww. zwrotu VAT. Nie jest wystarczające uzasadnienie, że w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych organ podatkowy także miał wątpliwości, co do przebiegu transakcji realizowanych przez Spółkę z różnymi kontrahentami, w tym z terenu Unii Europejskiej, gdy w ramach prowadzonych przez NUS czynności sprawdzających, kontroli podatkowych czy postępowań kontrolnych nie wykazano jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Spółki w VAT. Z formularza SCAC sporządzonego przez czeską administrację wynikają korzystne Spółce okoliczności co do transakcji z marca i kwietnia 2013r., które DIS całkowicie pominął. Przywołana zaś z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej argumentacja w sprawie transakcji z czerwca i lipca 2013r. nie daje realnych podstaw mogących uzasadniać konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji żądanego zwrotu VAT, bo dokument ten nie kwestionuje otrzymania towaru od Spółki. Spółka wskazała też, że organy podatkowe w odniesieniu do transakcji zrealizowanych w październiku 2013r. dysponowały obszerną dokumentacją źródłową potwierdzającą przemieszczenie towaru poza terytorium Polski, którą całkowicie zignorowano w toku postępowania. W dokumentacji tej znajdowały się dokumenty podpisane przez obie strony transakcji: oferta i przyjęcie oferty, co dyskredytuje twierdzenie, że brak było pisemnych umów potwierdzających nabycie. Z uregulowań u.p.t.u. traktujących o prawie do odliczenia i dokonywania zwrotu wynika, że dodatkowa weryfikacja winna być dokonana tylko i wyłącznie w razie powzięcia wątpliwości co do spełnienia przez podatnika przesłanek prawa do odliczenia wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. lub spełnienia przesłanek skutkujących pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia, wynikających z art. 88 ww. ustawy. Spółka powołując się na treść wyroku WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 1003/10, w kwestii interpretacji art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. stwierdziła, że DIS oparł argumenty na pobieżnej i wybiórczej analizie materiału dowodowego sprawy, a zaskarżone postanowienie nie wskazuje dowodu w postaci dokumentu, zeznań świadków czy też dowodu w innej postaci procesowej, na podstawie którego można by poddać w wątpliwość zasadność żądanego przez Spółkę zwrotu nadwyżki. Zaskarżone postanowienie narusza też prawo, gdyż udaremnia realizację podstawowego prawa podatnika, jakim jest prawo uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), w ściśle określonym terminie ustawowym (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), w ściśle określonej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), bez równoczesnego wskazania możliwych do przewidzenia ram czasowych trwania tego stanu rzeczy. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 6. Spółka w piśmie procesowym z 15 stycznia 2014r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko, wskazując ponadto, że tezy zawarte w odpowiedzi na skargę, jak i przywołane na ich poparcie argumenty faktyczne i prawne nie znajdują oparcia ani w stanie faktycznym ani w obowiązujących przepisach prawa. DIS nie odniósł się do argumentów Spółki zawartych w skardze, w szczególności dokumentów źródłowych potwierdzających WDT. Spółka ponownie podniosła, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych obydwu instancji, w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności żądanego przez nią zwrotu VAT. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: 1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.). 3. Zdaniem Sądu żadna z wyżej wymienionych przesłanek, w świetle akt sprawy, nie zaszła. 3.1. Sąd wskazuje, że podstawę do wydania zarówno zaskarżonego postanowienia DIS, jak również ww. postanowienia NUS stanowił przede wszystkim przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w związku z art. 274b O.p. Ustawodawca w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Naczelnik urzędu skarbowego może więc przedłużyć termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach: 1) czynności sprawdzających, 2) kontroli podatkowej lub 3) postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub 4) postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w ust. 6 art. 87 u.p.t.u., co wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu. Weryfikacja rozliczenia podatnika - jak wskazuje art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. - może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Sąd stwierdza ponadto, że ze zd. 3 ust. 2 art. 87 u.p.t.u. wynika, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Powołane przepisy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i art. 274b O.p. wskazują, kiedy może być wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, i na jaki czas można to uczynić oraz na podstawie, jakich przesłanek. Brak naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów powoduje, że zaskarżonego postanowienia nie można uznać za naruszające prawo materialne. 3.2. Sąd stwierdza ponadto, że z treści ww. przepisów art. 274b § 1 O.p., art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT konieczne jest udowodnienie przez organy podatkowe, iż zwrot VAT jest bezzasadny. Przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadność zwrotu VAT. Sąd podkreśla, że orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie nieobowiązującego już przepisu art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o VAT z 1993r., który przewidywał analogiczne rozwiązania prawne do przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskazywano, że postępowanie o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym, w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających uregulowanych przepisami działu V O.p. (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 958/05). NSA w wyroku z 21 września 2009r. sygn. akt I SAB/Wr 7/99, do którego odwołano się w ww. orzeczeniu, stwierdził, że: dokonując oceny instytucji postępowania wyjaśniającego unormowanej w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r., postępowanie to na gruncie O.p. zaliczone być powinno do czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V, w art. 272-280 O.p. Po wejściu w życie - 1 stycznia 1998r. O.p., jakiekolwiek czynności podejmowane przez organy podatkowe w stosunku do podatników muszą się mieścić w reżimie przepisów tej ustawy, która w sposób kompleksowy normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową, czynności sprawdzające (art. 1 O.p.). Zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p., organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. Organ podatkowy ma bowiem ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Przepis art. 277 O.p. stanowi zresztą jednoznacznie, że przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku (publ. w J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2001r.", UNIMEX, Wrocław 2001r., s. 562-563). NSA do identycznych wniosków doszedł także i w dwóch uchwałach z 22 kwietnia 2000r. sygn. akt FPS 1/02 (ONSA z 2002/4/135) i sygn. akt FPS 5/02 (ONSA z 2002/4/137). W uzasadnieniu pierwszej z nich stwierdzono, że spośród dwóch konkurencyjnych trybów postępowania określonych w dziale IV i V O.p. przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy "w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V O.p. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na art. 272 pkt 3 i art. 277 O.p. Zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. celem czynności sprawdzających jest między innymi ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, do których przepis ten zalicza deklaracje. Przepis art. 277 O.p. z kolei stanowi, że art. 274-276 stosuje się odpowiednio w wypadku złożenia wniosku w sprawie zwrotu podatku. Skoro w treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, wówczas sprawdzenie to, zgodnie z art. 272 pkt 3 i art. 277 O.p., ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu różnicy VAT następuje w ramach czynności sprawdzających, w toku których nie można, zgodnie z art. 280 O.p. wydawać decyzji, gdyż możliwość odpowiedniego stosowania przepisów O.p. przy czynnościach sprawdzających nie obejmuje art. 207 O.p. Przepis art. 280 O.p. w brzemieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji stanowił, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. Odesłanie dotyczy więc rozdziałów działu IV – "Postępowanie podatkowe", poświęconych: zasadom ogólnym (rozdział 1), wyłączeniu pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego (rozdział 2), stronie (rozdział 3), doręczeniom (rozdział 5), wezwaniom (rozdział 6), protokołom i adnotacjom (rozdział 9), udostępnianiu akt (rozdział 10), postanowieniom (rozdział 14), zażaleniom (rozdział 16), kosztom postępowania (rozdział 23). Przepis art. 219 O.p. stanowi, że do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, art. 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Przepis art. 239 O.p. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zastosowanie ma zatem również przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., powołany przez DIS w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia. Skoro NUS zdecydował się na zweryfikowanie zwrotu VAT wskazanego przez Spółkę w deklaracji VAT w ramach czynności sprawdzających, zaś w chwili przedłużenia terminu do zwrotu VAT w sprawie nie było wszczęte ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa, nie było więc możliwe prowadzenie postępowania dowodowego, które przewidziane jest w postępowaniu podatkowym. Niemożliwe było również w toku czynności sprawdzających – wbrew zarzutom skargi – prowadzenie postępowania wyjaśniającego właściwego postępowaniu podatkowemu. W tym kontekście na uwzględnienie nie zasługiwały więc zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi organy obu instancji wskazały w treści uzasadnień przesłanki, które, ich zdaniem, przemawiały za potrzebą weryfikacji rozliczeń VAT, a tym samym za potrzebą przedłużenia terminu do sprawdzenia zasadności zwrotu ww. podatku. 3.3. W ocenie Sądu DIS wydając zaskarżone postanowienie i uzasadniając je nie naruszył powoływanej przez stronę zasady przekonywania (art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p.), tylko dlatego, że zaprezentował okoliczności, które w jego ocenie przemawiały za przedłużeniem terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, a które wynikały z dotychczas znanych organowi okoliczności faktycznych. Stwierdzić też należy, że DIS wskazując przebieg postępowań w zakresie zwrotu VAT w poprzednich okresach rozliczeniowych, podał przesłanki, którymi kierował się utrzymując w mocy postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. DIS w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił też podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa, które miały zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zdaniem Sądu nie stanowi o wadliwości zaskarżonego postanowienia DIS powołanie się w jego uzasadnieniu na okoliczności, które wynikają z akt administracyjnych sprawy, a w szczególności, że przed upływem terminu dokonania zwrotu VAT doszło do podjęcia czynności również w zakresie innych okresów rozliczeniowych w VAT – wcześniejszych, w których występował ten sam kontrahent, w odniesieniu do którego wypowiadała się administracja podatkowa właściwa dla tegoż kontrahenta, w sposób, który mógł wzbudzić uzasadnione obawy, które uzasadniały potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, a wskazuje jedynie na potrzebę dodatkowego sprawdzania - ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie do dokonania zwrotu. Otrzymanie zatem odpowiedzi z litewskiej administracji podatkowej 10 stycznia 2014r. – przed wydaniem przez NUS postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, do której zwrócił się DIS, na wniosek NUS, na podstawie art. 7 rozporządzenia Rady nr 904/2010/WE z 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz skierowanie przez NUS do DIS 17 stycznia 2014r. wniosku o wystąpienie w trybie ww. przepisu w wymianę informacji w zakresie WDT za sporny okres rozliczeniowy z czeskim kontrahentem (k. 37 akt administracyjnych), jak również wystąpienie przez NUS do DIS z wnioskiem o przesłanie zapytania czy wyraża zgodę na przekazanie informacji administracji podatkowej na Łotwie – z zakresu nabycia towarów przez łotewskiego podatnika, pochodzących od Spółki, a więc próba sprawdzenia dalszego przepiszczenia towarów, mogąca stanowić dowód na udział w transakcjach karuzelowych (k. 38 akt administracyjnych) wskazuje, że uzasadnione było przedłużenie terminu do dokonania zwrotu VAT w rozpoznawanej sprawie. Potwierdza też, że istniała w sprawie potrzeba dodatkowego sprawdzania, która warunkuje przedłużenie terminu do dokonania zwrotu VAT, na mocy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podjęcie zatem przez NUS czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi przez Spółkę dokumentami, uzasadniało wydanie w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu VAT. Istnienie okoliczności przemawiających za przedłużeniem zwrotu VAT, zarówno w chwili wydawania przez NUS postanowienia, jak również, wystąpienie ich po jego wydaniu, dowodzi prawidłowość działania organu podatkowego pierwszej instancji oraz potwierdza prawidłowość zaskarżonego postanowienia DIS. Sąd wskazuje ponadto, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, stosownie do treści art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 i art. 239 O.p., ustosunkowując się do zarzutu zażalenia o bezterminowym przedłużeniu terminu do zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji, ocenił, że termin ten zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w VAT. DIS prawidłowo odwołał się też do treści art. 274b § 1 O.p., z którego wynika, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu VAT wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Postępowanie weryfikacyjne w toku czynności sprawdzających nie może się zatem toczyć wobec skarżącej Spółki, w świetle obowiązującego bezwzględnie przepisu art. 247b § 1 O.p., dłużej niż do zakończenia czynności sprawdzających. W tym kontekście niewskazanie przez NUS w ww. postanowieniu terminu do kiedy zwrot VAT może być dokonany, oznacza – wbrew stanowisku skarżącej Spółki, że termin ten nie może być dłuższy niż wynikający z treści art. 274b § 1 O.p. – zakończenie czynności sprawdzających wobec skarżącej Spółki. Polemika Spółki ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie interpretacji przepisów nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że odmienne od stanowiska skarżącej Spółki rozumienie przepisów prawa podatkowego narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, wynikające z treści przepisu art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 219 O.p. Sąd wskazuje, że DIS wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się rozpatrując zażalenie na postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. W sposób należyty organ odwoławczy powołał również podstawę prawną zaskarżonego postanowienia oraz przytoczył stan sprawy, czyniąc tym samym zadość treści art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w związku z art. 219 O.p. Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują na prawidłowość stanowiska DIS, co do utrzymania w mocy postanowienia wydanego przez NUS w pierwszej instancji. Wskazują również, że bezzasadne są zarzuty Spółki o naruszeniu art. 121 § 1 i art. 122, art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. 3.4. Sąd ocenia ponadto, że niezasadne były także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Dalsze przepisy art. 87 u.p.t.u. przewidują odpowiednie terminy zwrotu różnicy podatku, które zostały zróżnicowane stosownie do sytuacji, których dotyczą. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. zakłada tym samym dodatkową weryfikację, przed upływem ustawowego terminu zwrotu VAT. W związku z tym organ podatkowy może wbrew zarzutom skargi - po wstępnej weryfikacji deklaracji – podjąć w toku czynności sprawdzających dodatkowe czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu VAT, na skutek na przykład sygnałów w związku z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem dotyczącym innych okresów rozliczeniowych, w których występują tożsame podmioty dokonujące transakcji, co w spornych okresie rozliczeniowym, czy też mając na względzie wysokość deklarowanego zwrotu VAT. Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy, na podstawie, których orzeka Sąd administracyjny, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., jeśli wcześniejsze czynności podejmowane przez NUS – przed dokonaniem przedłużenia terminu do zwrotu VAT nie dały jeszcze rezultatu, a w sprawie istniały wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń Spółki w zakresie WDT na przestrzeni wielu okresów rozliczeniowych VAT, możliwe było przyjęcie przez organy podatkowe, na mocy art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., że zasadność zwrotu VAT wymagała dodatkowego zweryfikowania i uzasadnione było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT, w toku czynności sprawdzających. Sąd nie podziela zatem argumentacji skarżącej Spółki, że nie było podstawy materialnoprawnej do wydania zaskarżonego postanowienia i wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, a także w świetle późniejszych okoliczności mających odzwierciedlenie w aktach sprawy. Dokumenty przedłożone przez Spółkę stanowią punkt wyjścia do działań organów podatkowych, które weryfikują rozliczenia VAT, ale nie mogą stanowić przesądzającego znaczenia, gdy organ wskazuje, że ma uzasadnione wątpliwości, które chce sprawdzić w toku wskazywanych i podejmowanych czynności, uzasadnionych okolicznościami sprawy i wcześniejszymi nieprawidłowościami w rozliczeniach VAT. Sąd jeszcze raz podkreśla, że z treści art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT konieczne jest udowodnienie, iż zwrot VAT jest bezzasadny. Przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT. Sąd podnosi jednocześnie, że TSUE w wyroku w sprawie C-107/10 (pkt 52) przypomniał, że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie. Wynika z tego, jak wskazał TSUE w pkt 53 ww. wyroku, że termin na dokonanie zwrotu VAT może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Jednakże w zakresie, w jakim podatnik tymczasowo nie może rozporządzać funduszami odpowiadającymi nadwyżce VAT, ponosi on szkodę gospodarczą, która może być wyrównana przez zapłatę odsetek gwarantującą przestrzeganie zasady neutralności podatkowej. Sąd stwierdza ponadto, że Trybunał w wyroku z 18 grudnia 1997r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C- 401/95, C-47/96 wskazał, że krajowe prawo belgijskie zawierało przepisy, które umożliwiały władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrotu, względnie gdy przeciwko podatnikowi toczyło się inne postępowanie dotyczące zaległości podatkowych. Zgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym została zakwestionowana. Trybunał stwierdził, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone. Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynika, że takie środki mogą być stosowane nie tylko jako środki specjalne (a zatem dla ich wprowadzenia w prawie krajowym nie jest konieczne zachowanie szczegółowej procedury przewidzianej dla stosowania środków specjalnych). Trybunał podkreślił, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo jest sprawą sądu krajowego badać, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Trybunał w wyroku z 18 grudnia 1997r. C-286/94 Garage Molehnheide w pkt 41, wskazał ponadto, że celem środków będących przedmiotem postępowania głównego jest umożliwienie właściwym organom skarbowym wstrzymania się, w ramach działań zapobiegawczych, od dokonania zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z zeznania podatnika i którą podatnik kwestionuje. Sąd, reasumując, stwierdza, że co do zasady, dopuszczalne jest wprowadzenie w u.p.t.u. postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego). Celem tego postępowania jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych, które mogłyby ucierpieć na skutek prób wyłudzania nienależnych nadwyżek VAT. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07 orzekł, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP (http://www.trybunal.gov.pl). W uzasadnieniu podkreślono, że nie wykazano, aby praktyka stosowania przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści. Mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą zaś o jego niezgodności z Konstytucją RP. Sąd zauważa jednocześnie, że ustawodawca w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewidział formę ochrony podatnika, w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym - konieczność wypłaty odsetek wraz ze zwrotem VAT. Konsekwencją wadliwej oceny możliwości przedłużeniu terminu zwrotu VAT będzie zatem przyznanie podatnikowi swoistego rodzaju rekompensaty - odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ten sposób zarówno interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie czy zwrot nie jest bezzasadny, jak też interes podatnika, przez przyznanie prawa do otrzymania odsetek, gdyby zwrot był zasadny - zostają zaspokojone. Skarżąca Spółka będzie zatem miała możliwość, stosownie do treści art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., gdy okaże się, że zwrot VAT był zasadny, odzyskania nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wraz z odsetkami, bez straty finansowej spowodowanej czasowym brakiem możliwości dysponowania ww. kwotą nadwyżki VAT do zwrotu. Przepis art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie narusza więc zasady neutralności VAT i nie pociąga trwałego ryzyka finansowego u podatnika oraz pozostaje w zgodzie z przepisem Dyrektywy, do którego się odnosi: art. 183 Dyrektywy 112. 3.5. Sąd wskazuje również, że odrębną kwestią od prawidłowości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności i samej kwoty zwrotu VAT wynikającej z deklaracji podatkowej, jest kwestia ewentualnej przewlekłości prowadzenia postępowania dotyczącego weryfikacji zwrotu VAT. Czym innym jest bowiem akt administracyjny w postaci postanowienia, wydany w toku czynności sprawdzających, w którym stwierdza się, że termin zwrotu VAT zostaje przedłużony, z uwagi na potrzebę wykonania dalszych czynności, a czym innym istnienie opieszałości organu podatkowego przy podejmowaniu czynności w postępowaniu weryfikacyjnym dotyczącym zwrotu VAT. Kwestia przewlekłości postępowania w tym zakresie może stanowić przedmiot odrębnej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po spełnieniu wymogów formalnych do wniesienia skargi. Spółce, w celu wyeliminowania przedłużającego się postępowania o zwrot VAT, służą prawem przewidziane środki. W związku z tym w rozpoznawanej sprawie Sąd nie może zając merytorycznego stanowiska w kwestii ewentualnej przewlekłości postępowania, gdyby nawet doszło do niej, już po wydaniu będących przedmiotem kontroli Sądu postanowień w zakresie przedłużenia terminu dokonania zwrotu VAT. 4. Wobec powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę, jako niezasadną oddalono.