I FSK 878/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. G. W., D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 769/14 w sprawie ze skargi M. s.c. G. W., D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23.01.2015 r., I SA/Lu 769/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. s.c. G. W., D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 4.07.2014 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 20.12.2013 r. w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 2. Jak zauważono w motywach wyroku, organ pierwszej instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. powołał się na treść art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. na przesłankę upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie krótszym niż 3 miesiące. Organ podkreślił przy tym, że strona skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej, co czyni prawdopodobnym, że decyzja nieostateczna uzyska przymiot wykonalności dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji (tj. nie zostanie wykonana). 3. Utrzymując w mocy ww. postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na wstępie, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zostało doręczone w sposób przewidziany w art. 144 Ordynacji podatkowej (przez pracownika organu) w dniu 20.12.2013 r. w siedzibie spółki cywilnej. Adnotacja o odmowie przyjęcia przesyłki została podpisana przez doręczających korespondencję pracowników. Organ odwoławczy podkreślił również, że przedmiotowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług przedawniało się z końcem 2013 r.; nie ma więc wątpliwości, że spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto spełniona była przesłanka określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazano, że zważywszy na niespełna miesiąc do upływu terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4.12.2013 r., złożenie przez podatnika odwołania od decyzji wymiarowej uprawdopodobniało, że do końca 2013 r. nie zostanie w sprawie wydana decyzja ostateczna. Oznaczało to zarazem, że strona nie zgadzała się z rozstrzygnięciem organu, a w związku z tym nie zamierzała dobrowolnie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji nie zachodziła potrzeba oceny kondycji finansowej podatnika celem zbadania prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, gdyż to wynikało już tylko z ww. okoliczności. 4. Oddalając skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Sąd pierwszej instancji podzielił w zaskarżonym wyroku ustalenie organów, że do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostał w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności okres krótszy niż 3 miesiące. Prawidłowo ustalono także, że zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji i nic nie wskazywało na to, że tak się stanie w dacie wydawania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, co świadczy o tym, że nie zgadzała się z nią i nie miała zamiaru jej wykonania przed uzyskaniem waloru ostateczności, podczas gdy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostał niespełna miesiąc. Czyniło to prawdopodobnym niewykonanie zobowiązania. W istocie bowiem skarżąca oczekiwała na przedawnienie dochodzonej należności podatkowej. Bez znaczenia w związku tym dla analizy przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania pozostawała kwestia sytuacji finansowej spółki. Organ nie miał obowiązku dokonywania takiej oceny w świetle ww. okoliczności. 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, powołując zarzuty naruszenia: - art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), a ewentualnie art. 153 § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie akt sprawy oraz rozpoznanie skargi wyłącznie w jej granicach wskutek nierozważenia przez Sąd, jaki stan faktyczny w zakresie doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w VAT przyjął za podstawę orzekania i w konsekwencji niewskazanie podstaw przyjęcia prawidłowego zastosowania art. 151 lub art.153 § 1-2 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie wskutek nierozpoznania i wadliwego przyjęcia skuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu odnośnie do stanu faktycznego w zakresie doręczenia stronie postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności oraz poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, jak również niewskazania, która z norm art. 151 lub art. 153 § 1-2 Ordynacji podatkowej stanowiła podstawę przyjęcia, iż doszło do skutecznego doręczenia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 151 oraz art. 153 § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci braku dokładnego wyjaśnienia przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy w zakresie faktu i daty doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, w sytuacji gdy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy wskutek ustalenia stanu faktycznego sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wskutek braku dostatecznych dowodów, że postanowienie zostało skutecznie doręczone stronie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151, ewentualnie art. 153 § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wskutek błędnego przyjęcia, że stan faktyczny sprawy uzasadniał stosowanie normy art. 151 lub art. 153 § 1-2 Ordynacji podatkowej, pomimo że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, ustanowionemu pełnomocnikowi, jak również osobie upoważnionej do odbioru korespondencji jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, w związku z czym nie wystąpił skutek prawny jaki ustawa wiąże z doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wskutek niezastosowania środka przewidzianego ustawą, pomimo że rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej naruszało przepisy prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polegającej na przyjęciu, że w przypadku gdy do przedawnienia zobowiązania pozostaje okres krótszy niż 3 miesiące to uprawdopodobnione jest występowanie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polegające na wskazaniu, że zobowiązanie nie będzie wykonane z powodu przedawnienia, a także przyjęcie, że niewykonanie dobrowolne nieostatecznej decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, - art. 145 § 1 pkt 1 lit, a p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wskutek nieuchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo zastosowania przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie uzasadniał przyjęcia istnienia przesłanki nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie w siedzibie Naczelnego Sądu Administracyjnego nikt się nie stawił. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół dwóch kwestii: 1) poprawności doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (ww. zarzuty w tiret pierwsze do czwartego), 2) wykładni i stosowania art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie określonej w tym przepisie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (zarzuty ww. w tiret piąte i szóste). Ad 1. Bezspornie w motywach zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do kwestii poprawności doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Uchybienie przez Sąd w tym zakresie normom procesowym, w szczególności art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., nie nasuwa wątpliwości. Pozostaje zatem do rozważenia, czy w kontekście zgłoszonych w omawianym zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania można mówić o istotnym wpływie dostrzeżonych przez stronę uchybień na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a. Na pytanie to trzeba udzielić odpowiedzi przeczącej. Po pierwsze, akta sprawy nie potwierdzają tezy skarżącej o konieczności doręczenia ww. postanowienia jej pełnomocnikowi. Jak przyznano w skardze kasacyjnej, "w odwoławczym postępowaniu podatkowym strona była reprezentowana przez pełnomocnika". Także z akt administracyjnych wynika, że pełnomocnik został ustanowiony na etapie postępowania zażaleniowego. Dopiero więc od tego momentu powstał obowiązek doręczania mu korespondencji w sprawie (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej), który był realizowany przez organ (zaskarżone postanowienie organu odwoławczego doręczono ustanowionemu radcy prawnemu). Ponadto przypomnieć należy, że kwestię poprawności doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności należy oceniać pod kątem wpływu ewentualnych uchybień w tym zakresie na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA z 13.05.2016, II FSK 518/14; z 19.03.2015 r., I FSK 2160/13, CBOSA). Uwaga ta odnosi się zwłaszcza do wywodu strony dotyczącego uchybień popełnionych przy doręczaniu przesyłki w siedzibie skarżącej spółki. Skarżąca nie podnosi bowiem żadnych twierdzeń wskazujących w szczególności na to, że uniemożliwiono jej stosowne czynności procesowe (zwłaszcza odwoławcze), które mogłaby normalnie realizować, gdyby nie domniemane przez nią naruszenia trybu doręczania. W skardze kasacyjnej poza lakonicznym twierdzeniem, że "dla wywarcia skutku w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji konieczne jest doręczenie postanowienia stronie", brak jest argumentów wskazujących, że: - dostrzeżone przez stronę wady doręczenia postanowienia w istotny sposób wpływały na jej sytuację materialną i procesową, a tym samym że - brak omówienia ww. kwestii w zaskarżonym wyroku prowadził do błędnej oceny prawnej i oddalenia skargi. Racji tych nie może poszukiwać ex officio NSA (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Warto jednak odnotować, że z akt sprawy wynika, że doszło do skutecznego wniesienia zażalenia do organu odwoławczego od postanowienia organu pierwszej instancji, a następnie skargi do sądu administracyjnego. Już tylko z tych powodów argumentacja skarżącej szczegółowo analizująca sposób doręczenia ww. postanowienia nie może odnieść pożądanego skutku. Ad 2. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej dotyczących błędnego w jej ocenie stosowania i wykładni art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie, w szczególności poprzez przyjęcie równorzędności przesłanek określonych w ww. przepisie i w § 1 pkt 4 ww. artykułu. Przede wszystkim Sąd nie przedstawił w ww. zakresie stanowiska, które mu się przypisuje w środku odwoławczym. Przyjął natomiast w ślad za orzecznictwem NSA, że o prawdopodobieństwie braku wykonania decyzji może świadczyć między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. np. wyrok z 27.08.2014 r., I FSK 1316/13 oraz powołane tam orzecznictwo). Kwestia czasu niezbędnego do uzyskania waloru ostateczności, jakkolwiek związana z krótkim okresem pozostałym do upływu terminu przedawnienia, nie jest w tym ujęciu tożsama z przesłanką ustanowioną w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga ponadto zauważenia, że poza krótkim okresem pozostającym do przedawnienia zobowiązania pod uwagę przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania decyzji wymiarowej brane było również to, że: - strona nie zrealizowała zobowiązania podatkowego do czasu wydania decyzji i spornego postanowienia, - spółka zakwestionowała decyzję wnosząc odwołanie, co wskazywało na brak zamiaru jej wykonania przed uzyskaniem waloru ostateczności. Na tym tle powzięto trafne przekonanie, że skarżąca w istocie wręcz oczekiwała na przedawnienie zobowiązania, co uzasadniało obawę, że nie zostanie ono wykonane. W tym kontekście niezrozumiałe jest stanowisko strony sugerujące, że ww. okoliczności są nieistotne, gdyż analiza przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej powinna zawsze odnosić się do sytuacji finansowej podatnika. Skład orzekający, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, nie dostrzega powodów, by w taki zawężający sposób rozumieć wyrażenie "organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". Ponadto akcentowana przez skarżącą okoliczność, że organ pierwszej instancji nie miał szczegółowej wiedzy na temat zamiarów spółki (w szczególności nie posiadał informacji odnośnie do odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej), nie mogła mieć wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego w sprawie wskazanego rygoru, skoro rozpatrywał on sprawę po raz drugi w pełnym zakresie (art. 127 Ordynacji podatkowej). Przy tym prawo skarżącej do wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej nie było przez Sąd kwestionowane. Okoliczność, że jest to fundamentalne uprawnienie strony (art. 78 Konstytucji) nie podważa jednak w żaden sposób trafności wniosku, że skorzystanie z niego w okolicznościach sprawy wskazywało, że nie zamierza ona uregulować zobowiązania przed uzyskaniem przez decyzję wymiarową waloru ostateczności (por. np. wyrok NSA z 21.10.2011 r., I FSK 1650/10, CBOSA). Z tych powodów należało oddalić skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 p.p.s.a.