I SA/Lu 769/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Starszy inspektor Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. spółki cywilnej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. - oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (organ), na skutek zażalenia A. (spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r., określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2013 r., określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w kwocie 28.772 zł. Stwierdził bowiem, że zaistniała przesłanka dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rozważny okres rozliczeniowy jest krótszy niż 3 miesiące, co też uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania przez podatnika w sposób dobrowolny. Skorzystanie przez spółkę z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej, a także ustawowy termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy czynią, w ocenie organu, prawdopodobnym, iż decyzja nieostateczna uzyska przymiot wykonalności dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na postanowienie organu pierwszej instancji spółka złożyła zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu zażalenia podniosła, że wystąpienie okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. – o.p.) nie jest wystarczające dla skutecznego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Koniecznym jest jednoczesne wykazanie okoliczności rozsądnie uprawdopodobniających, że decyzja podatkowa nie zostanie wykonana. Podkreślono też dobrą kondycję finansową, majątkową spółki, która osiąga od kilku lat dochody w wysokości kilkuset tysięcy złotych. Na rachunku bankowym spółki gromadzone są stałe środki od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy złotych, w tym w dniu 20 grudnia 2013 r. zabezpieczono ponad 200.000 zł. Przez ostatnie 5 lat spółka zawsze wykonywała terminowo swoje zobowiązania. Organ, rozpatrując sprawę w drugiej instancji, argumentował, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zostało doręczone w sposób unormowany w art. 144 o.p. Spółka w istocie odmówiła przyjęcia korespondencji z postanowieniem organu pierwszej instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Ta odmowa nastąpiła w dniu 20 grudnia 2013 r. Fakt odmowy przyjęcia korespondencji potwierdza stosowna adnotacja pracowników organu pierwszej instancji, którzy dokonywali doręczenia. Zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 o.p. termin do wniesienia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji upłynął w dniu 27 grudnia 2013 r. Zażalenie zostało złożone przez spółkę w dniu 9 stycznia 2014 r. Jednocześnie, zdaniem organu, jej wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tego zażalenie podlegał uwzględnieniu i na mocy postanowienia z dnia 3 lipca 2014 r. uzyskała ona przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Odnosząc się do przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, organ zgodził się z organem pierwszej instancji. Podzielił zapatrywanie prawne, zgodnie z którym z treści art. 239b § 1 i 2 o.p. wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wymienionych w § 1 art. 239b o.p., bowiem każda z nich samodzielnie przemawia za nadaniem decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugą konieczną przesłanką dla zastosowania omawianej instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności jest natomiast uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a stanowi o niej art. 239b § 2 o.p. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organu, niewątpliwie nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwę czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a więc, stosownie do treści art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. podlega przedawnieniu z końcem 2013 r. Wobec tego spełniona została przesłanka, o której stanowi art. 239b § 1 pkt 4 o.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu, została również spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 o.p. Organ pierwszej instancji miał wszelkie podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie, wynikające z decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., nie zostanie wykonane z powodu przedawnienia. W takim przypadku została uprawdopodobniona okoliczność, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podatnik sam jej dobrowolnie nie wykonuje, składa odwołanie, jednoznacznie nie zgadza się z obowiązkiem zapłaty podatku, wynikającego z decyzji wymiarowej. Natomiast czas, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, jest zbyt krótki, aby organ zdążył rozpatrzeć sprawę w drugiej instancji, a więc, zdaniem organu, mamy do czynienia z sytuacją, w której jest oczywiste, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane właśnie z powodu przedawnienia. W tych okolicznościach, w przekonaniu organu, w sprawie wystąpiły łącznie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 oraz z § 2 o.p., uzasadniające nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Krótki okres do upływu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego był okolicznością dostatecznie wskazującą na prawdopodobieństwo jego niewykonania, przecież egzekucja w późniejszym terminie (po upływie terminu przedawnienia) byłaby nieuprawniona, jako dotycząca zobowiązania podatkowego, które już wygasło. W omawianym przypadku, a więc zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., nie ma zatem potrzeby oceny sytuacji majątkowej podatnika. Bez względu na jego stan majątkowy, może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z powodu upływu czasu, a nie braku majątku zobowiązanego. Z tych powodów organ, na zasadzie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2 o.p. poprzez: - błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że w przypadku, gdy zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt. 4 o.p. nie ma potrzeby uprawdopodobnienia przez organ przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 tej ustawy oraz uznanie, że sam fakt występowania przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. oznacza prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, o którym stanowi art. 239b § 2 ww. ustawy; - błędne ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał stwierdzenie istnienia ustawowych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo iż organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe, wynikające z decyzji nieostatecznej, nie zostanie wykonane. Uzasadniając skargę, spółka argumentowała, że generalną zasadą, wyrażoną w art. 239a o.p. jest niewykonalność decyzji nieostatecznych. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej należy rozpatrywać w kategoriach wyjątku od niniejszej zasady. Zgodnie z treścią art. 239b § 1 i § 2 o.p. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wyłącznie w przypadkach taksatywnie wymienionych w § 1, a nadto tylko wówczas, gdy organ uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wystąpienie okoliczności, wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 do 4 o.p. nie jest zatem wystarczające do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Koniecznym warunkiem jest jeszcze wykazanie okoliczności rozsądnie uprawdopodobniających, że decyzja nie zostanie wykonana. Przesłanka takiego uprawdopodobnienia nie wiąże się w ogóle z kwestią przedawnienia, ponieważ przedawnienie pozostaje w sferze faktów. Natomiast uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wymaga całkowicie odrębnego umotywowania ze strony organu, którego w tej sprawie zabrakło. Organ całkowicie pominął takie istotne okoliczności, jak sytuacja majątkowa spółki, jej zdolność kredytowa, które pozwalały spółce wykonać zobowiązanie nim upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem do upływu tego terminu pozostawało jeszcze kilkanaście dni, a spółka miała na rachunku bankowym zgromadzone środki wystarczające na wykonanie zobowiązania. Ponadto dysponowała znacznym majątkiem ruchomym, nieruchomością. Wspólnicy spółki są też właścicielami domu szeregowego przy ul. Ś. . Spółka przez ostatnie 5 lat terminowo wykonywała swoje zobowiązania podatkowe. Natomiast organ pierwszej instancji nie wiedział o wniesieniu odwołania od decyzji wymiarowej w momencie wydawania postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowienie wydano w dniu 20 grudnia 2013 r., odwołanie zostało złożone w dniu 2 stycznia 2014 r.). Tym samym w dniu 20 grudnia 2013 r. nie istniały żadne obiektywne przesłanki, uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania. Spółka podkreślała, że miała prawo złożyć odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, jak też skorzystać z dobrodziejstwa instytucji przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a podatnik nie może ponosić konsekwencji opieszałości organów podatkowych. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sytuacja proceduralna, w jakiej zostało wydane kontrolowane postanowienie, nie była przedmiotem sporu. Wobec tego, w tym zakresie, należy poprzestać na odwołaniu się do relacji z zaskarżonego postanowienia, przedstawionej wyżej. Natomiast spółka oraz organ prezentowali zasadniczo odmienną interpretację art. 239b § 2 o.p. w powiązaniu z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. W analizowanej sprawie, przede wszystkim należy zgodzić się z organem, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany nieostatecznej decyzji wymiarowej, kiedy czas do upływu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. W konsekwencji organ prawidłowo powołuje się w uzasadnieniu swojego stanowiska na treść art. 239b § 1 pkt 4 o.p. W tej kwestii spółka nie podważała zgodności z prawem zapatrywania organu. Trzeba jednak stwierdzić, że organ zastosował art. 239b § 1 pkt 4 o.p. wprost zgodnie z jego treścią. Przechodząc następnie do przesłanki z art. 239b § 2 o.p., w pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że w okolicznościach analizowanej sprawy pozostał niespełna miesiąc do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji. Wymaga więc odnotowania, że spółka nie wykonała tej decyzji dobrowolnie i nic nie wskazywało na to, aby chciała rzeczywiście nieostateczną decyzję dobrowolnie wykonać. Wobec tego organ zasadnie nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności, by uzyskać uprawnienie do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ze skutkiem przerwania biegu terminu przedawnienia. W przedstawionym stanie sprawy niewątpliwie należało rozpoznać realne niebezpieczeństwo sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, przedawni się i organ, co do zasady, straci uprawnienie do dochodzenia należności podatkowych w prawidłowej wysokości. W powyższym kontekście - art. 239b § 2 o.p. - istotnego znaczenia nabiera jeszcze jedno spostrzeżenie, otóż zgodnie z treścią uchwały w sprawie sygn. II FPS 4/13 (dostępna jest na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), nawet gdyby spółka przed końcem 2013 r. dobrowolnie zapłaciła podatek, wynikający z decyzji organu pierwszej instancji, doszłoby do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w sytuacji bierności organu pierwszej instancji i zaniechania nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie bowiem do ww. uchwały, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Jest to, w ocenie sądu, kolejny argument przemawiający za uprawnieniem organu do zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 o.p. w celu zapobieżenia sytuacji, w której Skarb Państwa może zostać pozbawiony należnego mu podatku tylko z powodu bierności organu podatkowego. Wbrew przekonaniu podatnika, w takiej sytuacji organ nie miał obowiązku czekać do końca 2013 r. na złożenie odwołania przez spółkę od decyzji organu pierwszej instancji ani też na dobrowolną wpłatę, bowiem takie oczekiwanie oznaczałoby w konsekwencji przedawnienie zobowiązania podatkowego z tego powodu, że organ zaniechał zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, co byłoby sprzeczne z art. 120 o.p. Należy podkreślić, że w okolicznościach analizowanej sprawy organ nie miał żadnych podstaw by zakładać, że spółka dobrowolnie wykona nieostateczną decyzję wymiarową. Stanowisko tej treści znajduje potwierdzenie w argumentacji samej spółki, która powołuje się na zasadę, zgodnie z którą wymiarowa decyzja organu pierwszej instancji nie podlega wykonaniu. Nadto okoliczność, że spółka następnie złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji dodatkowo przemawia za zasadnością stanowiska organu co do konieczności nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem bez zastosowania środków egzekucyjnych niewątpliwie dojdzie do przedawnienia spornego przecież zobowiązania podatkowego. Nie można zgodzić się z tokiem argumentacji spółki, która uważa, że powyższe okoliczności to za mało, aby zasadnie stwierdzić ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego i w rezultacie brak możliwości jego wykonania. Spółka w istocie oczekiwała od organu pierwszej instancji, że po wydaniu wymiarowej decyzji nieostatecznej, nie będą podejmowane żadne rozstrzygnięcia i czynności, zmierzające do przerwania biegu terminu przedawnienia. W świetle powyższych rozważań zupełnie bez znaczenia pozostaje okoliczność sytuacji materialnej spółki, posiadanych przez nią środków finansowych na rachunkach bankowych. Spółka powinna liczyć się z tym, że jeśli pozostał niespełna miesiąc do upływu terminu przedawnienia spornego (co trzeba wyraźnie podkreślić) zobowiązania podatkowego i nie płaci dobrowolnie kwoty, wynikającej z wymiarowej decyzji nieostatecznej, organ będzie uprawniony do zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 w zw. § 2 o.p. Jego obowiązkiem jest przecież podjąć działania, aby zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się i nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają realne ryzyko jego niewykonania. W takiej sytuacji bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej podatnika, do jego działań w stosunku do posiadanego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres czasu, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznych (por. orzeczenia w sprawach o sygn.: I FSK 1307/12, I FSK 1807/12, I FSK 260/13, I FSK 523/12, I FSK 1316/13). Oznacza to, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., wówczas powinien wykazać takie okoliczności, które stwarzają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, wiążące się z krótszym niż trzy miesiące okresem czasu do jego przedawnienia. Taką okolicznością – według powołanego wyżej orzecznictwa – może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, a więc wykonalności. Na taką też okoliczność powołały się organy obu instancji w nin. sprawie. Dodatkowo wzmocniły swoją argumentację tym stwierdzeniem, że spółka, mimo posiadanego majątku (jak sama twierdzi) nie realizuje przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i, co więcej, nic nie wskazuje na to, aby rzeczywiście miała taką wolę. Przeciwnie, oczekuje na upływ terminu przedawnienia. Co do zasady, spółka nie musiała płacić zobowiązania podatkowego na podstawie niewykonalnej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Rzecz jednak w tym, że zgodnie z prawem konsekwencją takiej postawy spółki, kiedy czas do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosił niespełna miesiąc, są działania organu pierwszej instancji polegające na nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w celu jej przymusowego wykonania, przy jednoczesnym wyeliminowaniu przedawnienia. Podsumowując, organ nie naruszył prawa w zaistniałych okolicznościach faktycznych, proceduralnych. Jednocześnie nie miał obowiązku analizowania sytuacji majątkowej spółki. Nie oznacza to jednak, że błędnie zastosował art. 239b § 2 o.p. Przeciwnie, w nin. sprawie prawidłowe zastosowanie tej przesłanki nie wymagało odnoszenia się do sytuacji materialnej spółki, jak to zostało wyjaśnione wyżej. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu stosownie do treści art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).