I SA/Lu 753/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Starszy inspektor Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń - kwiecień 2011r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od 1.01.2011 r. do 12.11.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. W jego wyniku Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy strona prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą G. O. A. J., jako podmiot zużywający, nabywając w 2011 r. olej opałowy ciężki zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, była zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz, czy wobec ewentualnego braku ewidencji prowadzonej w wymaganej formie istnieje podstawa prawna do określenia odwołującemu się zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów ustawy akcyzowej mającej jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie tj. art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a, art. 16 ust. 1, art. 32 ust. 5, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz § 10 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r. Nr 159, poz. 1070 z późn. zm.). Organ zwrócił uwagę, że w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca wskazał warunki jakie muszą być spełnione aby można było zastosować do wyrobów akcyzowych zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Jednym z takich warunków jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zdaniem organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła w okresie od stycznia do kwietnia 2011 r. 329,41 ton oleju opałowego ciężkiego, który został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem tj. został wykorzystany do ogrzewania szklarni. Jednakże strona nie zachowała jednego z warunków jakie muszą być spełnione aby można było zastosować do wyrobów akcyzowych zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a mianowicie nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że zasada ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione ustanowione przez ustawodawcę warunki. Zwolnienie podatkowe w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca, regulując zwolnienie od akcyzy oleju opałowego ciężkiego wykorzystywanego w pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od ewidencjonowania wyrobów akcyzowych. W konsekwencji, podatnik nabywa prawo do zwolnienia dopiero po ich spełnieniu. Skoro strona nabywała wyrób w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne było spełnienie warunków określonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości organu, że strona posiadała status podmiotu zużywającego. W sytuacji zatem, gdy nie spełniła ustawowych warunków, przyznających prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, to nie nabyła prawa do zwolnienia od opodatkowania nabytego oleju. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie, iż ustalony w toku kontroli stan faktyczny wyłącza ustawowe prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie; - art. 32 ust. 5 pkt 3 tejże ustawy w zw. z § 10 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.08.2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2010 r. Nr 159 poz. 1070 ) polegające na przyjęciu, iż warunek formalny, jakim jest prowadzenie ewidencji zużycia oleju opałowego ciężkiego, zużywanego do celów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w sytuacji gdy brak jest podstaw do kwestionowania zużycia wyrobu na wskazany cel, wyłącza korzystanie z prawa do tego zwolnienia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w toku kontroli stwierdzono, że zakupiony olej opałowy ciężki został zużyty w prowadzonej działalności rolniczej, ogrodniczej i strona miała prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Na poparcie czego strona przytoczyła wyrok sądu administracyjnego (wyrok WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 563/13). Skarżąca podkreśliła, że z analizy regulacji w zakresie warunków korzystania z przedmiotowego zwolnienia wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie wyrobu akcyzowego, zgodnie z jego przeznaczeniem jak i formalno prawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych, zgodnie z ustalonym wzorem i ujawniania w niej określonego zakresu informacji. Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych z uwagi na ich przeznaczenie, uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania , czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. Zdaniem skarżącej wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, przyjąć należy, że nie każde ich naruszenie skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Na poparcie czego skarżąca przytoczyła wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I GSK 75/12 oraz I GSK 1709/11 i stwierdziła, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj. wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spornym w niniejszej sprawie było ustalenie czy skarżąca prowadząca gospodarstwo ogrodnicze, jako podmiot zużywający, nabywając w 2011 r. olej opałowy ciężki zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, była zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz, czy wobec braku ewidencji istnieje podstawa prawna do określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11, w skrócie u.p.a.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W świetle art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00. Zgodnie z treścią art. 32 ust. 7 i 8 u.p.a., ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Powinna ona zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. W niniejszej sprawie oprócz przytoczonych powyżej przepisów ustawy akcyzowej znajdą zastosowanie regulacje zawarte w § 10 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r., nr 159, poz. 1070). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy olej opałowy, inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykorzystywany, w pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że dyrektywa ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem, muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę. Skoro skarżąca nabywała wyrób w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne było spełnienie przez nią określonych warunków. Stosownie zatem do przepisów ustawy akcyzowej, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w stosunku do podmiotu zużywającego jest: - prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.), - pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 u.p.a.), - ewidencjonowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 u.p.a.), - przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 u.p.a.). Wobec powyższego przyjąć należy, iż zwolnienie w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca bowiem, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci oleju opałowego używanego w ogrodnictwie, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia określonych warunków, w tym od ewidencjonowania. Oznacza to zatem, że dopiero spełniając te warunki podatnik nabywa prawo do zwolnienia przedmiotowego. Okolicznością niekwestionowaną w sprawie jest, że skarżąca ewidencji wymaganej przywołanymi wyżej przepisami nie prowadziła. Zdaniem Sądu, z przedstawionych wyżej przepisów prawa, w sposób jednoznaczny wynika, że w okolicznościach faktycznych sprawy nabywanie przez skarżącą - podmiot zużywający, prowadzącą gospodarstwo ogrodnicze oleju opałowego wykorzystywanego do celów prowadzonej działalności zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, skarżąca zobowiązana była, na postawie art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., jako podmiot zużywający, do prowadzenia ewidencji. Dopiero spełnienie tego warunku mogło doprowadzić do zwolnienia wyrobów akcyzowych od podatku. Podkreślić należy, iż ewidencja ta powinna być prowadzona już od momentu nabycia takich wyrobów, a skoro skarżąca nie prowadziła stosownej ewidencji wymaganej do zwolnienia nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych od podatku, słusznie organy uznały, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie. Podatnik może korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, gdy wypełnia warunki określone prawem, a podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia, realizuje czynność, która nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą, a zatem, skoro nie obejmuje go zwolnienie od akcyzy, za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych. Z powyższych względów Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).