II FSK 1532/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1179/14 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 maja 2007 r. do 30 kwietnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz ""M." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1179/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę M. Sp. z o.o. w W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.05.2007 r. do 30.04.2008 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 8 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.05.2007r. do 30.04.2008r. w wysokości 562.618,00zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Decyzją z 14 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 70 § 1 i art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), organ odwoławczy wskazał, że do przerwania biegu terminu przedawnienia dojdzie w sytuacji, gdy zostanie wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i o wszczęciu takiego postępowania podatnik zostanie zawiadomiony przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy liczony od 1.05.2007 r. do 30.04.2008 r., które to postępowanie zostało umorzone postanowieniem z dnia 30.07.2013 r., z uwagi na śmierć ewentualnego sprawcy czynu. Odnosząc się do kwestii zapoznania strony z powyższymi postanowieniami przed upływem terminu, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 7.12.2012r. w zakresie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące 2007 roku, strona w dniu 13.05.2013r. oraz ponownie w dniu 19.07.2013r. zapoznała się ze zgromadzonym w sprawie tamtego podatku materiałem dowodowym, czego potwierdzeniem jest podpis pełnomocnika strony na postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25.04.2013r. oraz z dnia 27.06.2013r. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy liczony od dnia 1.05.2007r. do dnia 30.04.2008r., w okresie od dnia 12.12.12r. do dnia 30.07.13r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 sierpnia 2014 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: – art. 21 § 1 pkt 1), § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1, 2, 4, 6 Ordynacji podatkowej, – art. 11, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4b oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), – § 4 pkt 4, § 6, § 12, § 18 pkt 1 i 4, § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009r., Nr 160, poz. 1268), – art. 22 oraz art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) - naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 125, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego oraz ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób wykraczający poza granicę swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie, przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należność dotyczy zobowiązania podatkowego za rok podatkowy od dnia 1.05.2007r. do dnia 30.04.2008r., którego termin płatności upływał w roku 2008, co oznacza, że zobowiązanie to przedawnia się z dniem 1 stycznia 2014 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu 14 sierpnia 2014r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, samo wszczęcie śledztwa w sprawie karnej skarbowej w dniu 12 grudnia 2012 r. nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie strony skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i skutków powyższego na postępowanie podatkowe w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby do końca 2013 r. strona skarżąca uzyskała taką wiedzę w odniesieniu do jej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.05.2007 r. do 30.04.2008 r. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, który stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wskazanego wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Natomiast na 23. stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dyrektor Izby Skarbowy błędnie przyjął, że do zawiadomienia o wszczęciu postępowania doszło w inny sposób - poprzez włączenie do akt innego postępowania podatkowego dokumentów z postępowania karnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktyczno-prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lodzi, że organ odwoławczy utracił możliwość prowadzenia postępowania podatkowego i orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej, w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organów podatkowych, Spółka została poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 i w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię i konsekwencji uznanie, że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez przedawnienia oraz, że w związku z tym zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie; 3) art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c).P.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, w tym kluczowych kwestii odnoszących się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku sygn. akt P 30/11 dotyczącego przepisu prawa, art 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującego od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2002 roku. Trybunał nie wskazał, jaka ma być forma zawiadomienia podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. zobowiązanie podatkowe, uległo przedawnieniu, podczas gdy został skutecznie zastosowany środek zawieszający postępowanie; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu ze względu na niezastosowanie skutecznie środka zawieszającego bieg terminu przedawnienia oraz ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia, 17 lipca 2012 roku sygn. akt P 30/11; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została wydana po upływie terminu przedawnienia, co narusza art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i skutkuje wycofaniem jej z obrotu prawnego, przy pominięciu bezspornej okoliczności faktycznej, że bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony przez skuteczne zastosowanie środka w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo sformułowania przez autora skargi kasacyjnej szeregu zarzutów o charakterze materialnoprawnym i procesowym, istota sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji czy organ podatkowy drugiej instancji uprawniony był do wydania decyzji wymiarowej. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tak postawionego problemu ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, na który słusznie powołał się sąd administracyjny pierwszej instancji. Trybunał stwierdził w powołanym orzeczeniu, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, TK wskazał, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r., również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyznano, że powyższa uwaga TK wyrażona w uzasadnieniu wyroku pozwala na odniesienie jego skutków również do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r. Przykładowo w wyroku z 27 lutego 2013 r., I FSK 624/12, NSA wskazał, że nie budzi wątpliwości na tle wyroku Trybunału, że stwierdzona cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite (por. także wyroki NSA: z 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z 18 września 2012 r., I FSK 1775/11, z 4 października 2012 r., II FSK 314/11, wszystkie dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem TK, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie w fazie in personam. Wystarczy, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem). Istotne jest tylko by dotyczyło zobowiązania podatkowego, które ulega zawieszeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sposób o którym mowa w wyroku Trybunału. Prawidłowo podatnik (płatnik) powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany (por. wyrok NSA z 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13; wyroki WSA we Wrocławiu z 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i w Łodzi z 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12; interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, wyrażone na str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "czym innym jest włączenie pewnych dowodów do akt – w dodatku akt innego postępowania, a czym innym skierowanie do strony jednoznacznej informacji o wszczęciu postępowania o przestępstwo związanie z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i skutkach wszczęcia tego postępowania karnego dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania. Strona ma prawo zapoznać się z aktami sprawy, jednakże działanie strony w ramach jej uprawnień do czynnego udziału w innym postępowaniu nie może zastępować działania organu." Z przedstawionych powyżej względów wszystkie zarzuty zgłoszone w skardze kasacyjnej uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.