I SA/Gd 1442/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik,, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: [...] "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", nie uregulowała w terminie wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec 2009 r., od maja do września, listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wraz z odsetkami. Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności T. T. - członka zarządu Spółki, solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu - Ł. D., za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w powyższym zakresie organ pierwszej instancji w dniu 15 kwietnia 2014 r. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności T. T., solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu - Ł. D., za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w łącznej kwocie 2.708.331,47 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.060.711 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 121.829 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu T. T. zarzucił jej naruszenie: 1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo niewykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko podatnikowi, w szczególności przeprowadzenie egzekucji jedynie z niektórych, a nie wszystkich składników majątku podatnika, 2. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności strony, mimo wskazania przez nią mienia, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) orzeczenie o odpowiedzialności odwołującego pomimo niewystępowania przesłanek pozytywnych umożliwiających pociągniecie osoby trzeciej do odpowiedzialności, b) występowanie przesłanek negatywnych wyłączających tę odpowiedzialność, c) obciążenie odwołującego odpowiedzialnością za zaniedbania wierzyciela. Stawiając powyższe zarzuty T. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w odwołaniu (z przesłuchania strony, z dokumentów w postaci ugody zawartej z bankiem w dniu 26 sierpnia 2013 r. i bilansu Spółki za 2013 r.). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 5 września 2014 r. organ odwoławczy wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rejestrowych wynika, iż T. T. jest członkiem zarządu Spółki co najmniej od kwietnia 2002 r., a co za tym idzie - był nim również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące objęte niniejszym postępowaniem. Potwierdza to odpis z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] (stan na dzień 27 lutego 2014 r.) oraz protokół z posiedzenia zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2006 r. Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań zarząd Spółki był dwuosobowy, funkcję prezesa zarządu pełnił Ł. D., a członkiem zarządu był T. T. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. T. wraz z Ł. D. i Spółką za jej zaległości podatkowe z ww. tytułów wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanek egzoneracyjnych Dyrektor podał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka nie figuruje w operatach ewidencji gruntów i budynków w granicach administracyjnych powiatu słupskiego jako właściciel nieruchomości. Nie ujawniono żadnych zbywalnych praw majątkowych ani innych wierzytelności przysługujących dłużnikowi, mogących stanowić źródło zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez Millennium S.A., BZ WBK S.A., Getin Bank S.A., BGŻ S.A., Bank Spółdzielczy w Sztumie, PKO BP S.A. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od ww. banków zajęcia te nie mogły być zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunkach oraz zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych. Z powodu zbiegu egzekucji, łączne prowadzenie egzekucji przeciwko Spółce przejął Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym, który zawiadomieniem z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt [...] poinformował wierzyciela, że egzekucja świadczeń pieniężnych prowadzona w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. okazała się bezskuteczna. W piśmie tym wskazał jednocześnie, że przeciwko dłużnikowi prowadzonych jest obecnie 14 postępowań egzekucyjnych na łączną kwotę około 19.800.000 zł. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2010 r. sygn. akt [...] komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do należności w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., gdyż - jak wskazał w uzasadnieniu - w toku postępowania egzekucyjnego stało się oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy wskazał, że Sąd Rejonowy na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 czerwca 2009 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej na należącej do Spółki nieruchomości lokalowej położonej w miejscowości C. wraz z udziałem w częściach wspólnych, zabezpieczającego należność z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w kwocie 803.190 zł. Nieruchomość ta, o wartości 1.736.400 zł (wg wyceny dokonanej w 2007 r.), należąca od dnia 25 maja 2010 r. do "B" Sp. z o. o., obciążona jest hipotekami na łączną kwotę 20.156.073,81 zł, przy czym na pierwszym miejscu wpisana jest hipoteka umowna kaucyjna PKO BP S.A. na kwotę 19.324.800 zł. Zdaniem Dyrektora oznacza to, że przed zabezpieczoną wierzytelnością organu podatkowego wcześniej zostanie zaspokojona uprzednio wpisana wierzytelność PKO BP S.A., w związku z tym nie ma możliwości zaspokojenia wierzytelności organu podatkowego z ww. nieruchomości choćby w części. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 14 grudnia 2010 r. wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem wyjawienie majątku Spółki. W wykazie majątku, sporządzonym w dniu 30 kwietnia 2011 r., Spółka wykazała ruchomości w postaci: autobusu Jelcz, maszyny do obróbki szprota o wartości księgowej 770.400 zł oraz wierzytelności należnych od: "C" Sp. z o.o. w kwocie 1.607.528,42 zł, P.P.U.H. "D" w kwocie 999.036,32 zł, "E" w kwocie 290.987,43 zł. Komornik sądowy w piśmie z dnia 23 grudnia 2011 r. poinformował, że dokonał zajęcia ww. ruchomości Spółki, z których każda została wyceniona przez rzeczoznawcę jako wartość złomu. Ponadto wskazał, że przeciwko dłużnikowi z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzonych jest 9 postępowań egzekucyjnych na łączną kwotę około 700.000 zł oraz 8 postępowań z wniosków innych wierzycieli. Wobec powyższego kwota uzyskana z ewentualnej sprzedaży tych ruchomości nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów dotychczasowej egzekucji. Ponadto komornik sądowy poinformował, że pismami z dnia 12 marca 2012 r. zawiadomił ww. wierzycieli o zajęciu wierzytelności przysługujących Spółce, jednakże pismem z dnia 24 maja 2012 r. zawiadomił o bezskutecznej egzekucji w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego, samo twierdzenie, że Spółka posiada majątek w postaci wierzytelności, nie jest równoznaczne z możliwością wyegzekwowania wierzytelności. W szczególności nie można wszcząć egzekucji przeciwko upadłemu ("C" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej), ponieważ zgodnie z treścią art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawczego (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) - dalej jako "P.u.i.n.", po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości. Zawiadomienie komornika sądowego o bezskuteczności egzekucji świadczy o tym, że również pozostałe wymienione wyżej wierzytelności Spółki są nieściągalne. Odnośnie do wykazywanej przez stronę wierzytelności Spółki od "F" Sp. z o.o. (wynikającej z faktury VAT nr 38/08/2011 z dnia 31 sierpnia 2011 r.), z tytułu sprzedaży na rzecz "F" Sp. z o.o. znaku towarowego należącego do Spółki za cenę brutto 7.380.000 zł, Dyrektor zauważył, że rozłożenie płatności na 36 miesięcznych rat począwszy od 1 września 2014 r. spowodowało niemożność wszczęcia egzekucji z tej wierzytelności do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. 15 kwietnia 2014 r., a tym samym uzyskania jakiegokolwiek zaspokojenia. Jednocześnie ustalony sposób płatności (w ratach o nieokreślonej wysokości) może powodować, że należność ta (o ile w ogóle), to w znacznej części może zostać spłacona dopiero w 2017 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że zadłużenie Spółki wobec PKO BP S.A. na dzień 26 sierpnia 2013 r. wynosiło 31.098.737,95 zł, stąd, przy uwzględnieniu zadłużenia wobec innych wierzycieli (w tym organu podatkowego w kwocie 4.665.577,37 zł oraz ZUS w łącznej kwocie należności głównej 477.123,15 zł) środki z ewentualnej egzekucji wierzytelności (z tytułu sprzedaży znaku towarowego) nie wystarczą na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Odnosząc się do zarzutu odstąpienia przez organ pierwszej instancji od egzekucji względem majątku stanowiącego nakłady inwestycyjne na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...], organ odwoławczy wskazał, że powyższą nieruchomość, zabudowaną murowanym budynkiem o charakterze produkcyjnym, Spółka sprzedała w dniu 12 czerwca 2008 r. spółce z o.o. "G". W umowie sprzedaży wskazano, że wydanie przedmiotowej nieruchomości nastąpi w stanie bez stanowiących własność Spółki nakładów w postaci rzeczy nie będących częściami składowymi budynku posadowionego na tej nieruchomości i gruntu tej nieruchomości w postaci m.in.: płyt warstwowych izopanel, posadzek i kanalizacji, odbojnic zapobiegających uszkodzeniom ścian, czy drzwi do mroźni. Nakłady te miały pozostać do dyspozycji sprzedającego, który miał zamiar ich rozbiórki i odłączenia od gruntu. "H" Sp. z o.o. w związku z zamiarem budowy nowego obiektu na przedmiotowej nieruchomości (w oparciu o porozumienie zawarte z jej właścicielem "G" Sp. z o.o.), prowadziła ze Spółką negocjacje odnośnie nabycia nakładów. W dniu 31 sierpnia 2011 r. doszło do zawarcia pomiędzy ww. spółkami umowy sprzedaży nakładów w postaci rzeczy nie będących częściami składowymi gruntu nieruchomości w Ł. przy ul. [...] za cenę 2.936.715,43 zł brutto. W § 1 umowy wskazano, że rzeczy będące przedmiotem umowy nie są częściami składowymi gruntu, ani budynku posadowionego na tej nieruchomości. Strony ustaliły, że cena sprzedaży zostanie zapłacona w 36 miesięcznych ratach począwszy od 1 września 2014 r. (powyższa sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr 37/08/2011). Dyrektor podał następnie, że Sąd Okręgowy w wyroku z dnia 22 marca 2013 r. oddalającym powództwo Naczelnika Urzędu Skarbowego o uznanie ww. czynności prawnej za bezskuteczną, wskazał, że z umowy sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2011 r., umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu 12 czerwca 2008 r. oraz z treści zeznań T. T. i R. P. wynika, iż składniki majątkowe będące przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2011 r. pozostawały połączone z gruntem oraz budynkami znajdującymi się na nieruchomości będącej przedmiotem umowy z dnia 12 czerwca 2008 r., a ich odłączenie wymagało demontażu. Powyższe zdaniem Sądu oznacza, że wbrew brzmieniu umowy z dnia 31 sierpnia 2011 r. przedmioty te stanowiły części składowe przedmiotowej nieruchomości. Tym samym, sprzedaż przedmiotowych nakładów na nieruchomość w celu zaspokojenia powoda oznaczałaby konieczność ich demontażu i odłączenia z przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu wiązałoby się to z poniesieniem dodatkowych wydatków w postaci zatrudnienia wyspecjalizowanego przedsiębiorstwa zajmującego się wykonywaniem tego typu prac. Ponadto, zdaniem Sądu wątpliwe jest, by cena uzyskana przez powoda ze sprzedaży ww. nakładów przewyższała, czy też nawet odpowiadała cenie uzyskanej przez dłużnika w umowie sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2011 r. Opierając się na zasadach doświadczenia życiowego Sąd wskazał, że demontaż składników majątkowych często powoduje ich uszkodzenie lub zniszczenie, co niewątpliwie negatywnie wpływa na wysokość ceny sprzedaży. Sąd podkreślił, że w świetle przytoczonych powyżej okoliczności w wyniku zawarcia przez dłużnika oraz pozwanego umowy sprzedaży nakładów z dnia 31 sierpnia 2011 r., dłużnik uzyskał wobec pozwanego wierzytelność na kwotę, której wysokość z całą pewnością, przewyższa kwotę, którą uzyskałby powód w wyniku sprzedaży przedmiotowych nakładów po ich odłączeniu od nieruchomości. Także pozwany ("H" Sp. z o.o.) we wniosku o oddalenia powództwa stwierdził, że gdyby nakłady te po ich demontażu miały być w toku prowadzonej egzekucji przedmiotem licytacji, to uzyskana za nie cena z całą pewnością byłaby znacząco niższa niż cena sprzedaży w umowie pomiędzy dłużnikiem a pozwanym. W jego ocenie nakłady te przedstawiają znacznie większą wartość w przypadku, gdy są zainstalowane na nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r. uznał za bezskuteczną wobec Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego umowę sprzedaży zawartą w dniu 31 sierpnia 2011 r. Jednakże, zdaniem Dyrektora, zajęcie przedmiotowego majątku nie rokuje zaspokojenia należności organu podatkowego z uwagi na wysokość kosztów, jak i utratę jego wartości w związku z koniecznością demontażu w razie sprzedaży. Uwzględnienie całości należności Skarbu Państwa w kwocie 4.665.577,37 zł wobec Spółki prowadzi do wniosku, że szansa na ich zaspokojenie pojawiłaby się wówczas, gdyby w wyniku sprzedaży licytacyjnej osiągnięto cenę przewyższającą cenę określoną w umowie sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2011 r. Oczekiwanie takich efektów licytacji jest racjonalnie nieuzasadnione. Dyrektor zauważył, że do składników o największej wartości (w kwocie 1.949.699,88 zł) należą posadzki i kanalizacja. Sprzedaż tego rodzaju obiektów budowlanych podmiotowi, który nie będzie ich użytkował na przedmiotowej nieruchomości, może w praktyce okazać się nie do zrealizowania. Trudno bowiem przyjąć, aby "H" Sp. z o.o. ponownie, za tę samą cenę, nabyła nakłady inwestycyjne, i to przy innych, mniej korzystnych warunkach płatności. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że członkowie zarządu Spółki, wykonując uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 sierpnia 2011 r. o sprzedaży ww. nakładów inwestycyjnych na nieruchomości w Ł. oraz znaku towarowego za łączną cenę brutto 10.316.715,43 zł z odroczonym terminem płatności, świadomie pozbawili Spółkę możliwości zapłaty należnego podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że termin spłaty ostatniej raty ustalony na 1 wrzesień 2017 r. jest dłuższy niż 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy czym w umowie sprzedaży ww. majątku nie określono wysokości poszczególnych rat, co stwarza możliwość spłaty zobowiązania przez nabywcę w niejednakowych ratach i przesunięcie zapłaty znacznej części ceny na 2017 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że członkowie zarządu Spółki mimo świadomości toczącej się wobec niej bezskutecznej egzekucji zataili w sporządzonym na dzień 30 kwietnia 2011 r. wykazie majątku fakt posiadania ww. składników majątkowych (nakładów inwestycyjnych na nieruchomości w Ł. oraz znaku towarowego), by następnie w dniu 31 sierpnia 2011 r. dokonać ich sprzedaży. Organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia 8 stycznia 2013 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki po rozpoznaniu wniosku wierzyciela PKO BP S.A. Sąd ustalił, że przeciwko dłużnikowi prowadzone były liczne egzekucje komornicze, które okazały się bezskuteczne, gdyż dłużnik w 2009 r. zbył ruchomości, nie prowadzi produkcji, zakład w Ł. jest zabezpieczony i pozostaje bez nadzoru, na rachunkach bankowych brak jest środków na realizację zajęcia komorniczego, nie ustalono wierzytelności ani nieruchomości dłużnika. Wprawdzie Sąd Okręgowy po rozpatrzeniu zażalenia dłużnika postanowieniem z dnia 14 maja 2013 r. zmienił postanowienie Sądu pierwszej instancji, m.in. w ten sposób, że oddalił wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości dłużnika, jednakże powodem tego był brak majątku, nie pozwalający na obciążenie go nawet kosztami postępowania upadłościowego. Zdaniem Dyrektora, z powyższego wynika, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza, iż w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności T. T. jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Badając przesłanki powodujące wyłączenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki organ odwoławczy wskazał, że istotą postępowania upadłościowego jest zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika w sytuacji, gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia lub gdy zaprzestał on regulowania długów. Opierając się na treści przepisów P.u.i.n. Dyrektor podał, że dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11). Organ odwoławczy wskazał, że Spółka oprócz zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: od lutego do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie należności głównej 236.314,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do listopada 2009 r. w łącznej kwocie należności głównej 7.127 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka posiadała również zadłużenie m.in. wobec m.in. PKO BP S.A., ZUS, Izby Celnej oraz swoich kontrahentów. Pierwsze nieuregulowane w terminie zobowiązania wobec kontrahentów wystąpiły w trakcie 2008 r., wobec ZUS począwszy od składek należnych za wrzesień 2008 r., zaś wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w marcu 2009 r. - w związku z należnościami za luty 2009 r. z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, można zatem stwierdzić, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 28 czerwca 2008 r. - z tym bowiem dniem Spółka zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że Spółka powinna w 14-dniowym terminie wskazanym w P.u.i.n., tj. najpóźniej do dnia 12 lipca 2008 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez wierzyciela Spółki PKO BP S.A. został w konsekwencji przez Sąd oddalony wobec niespornego faktu niewypłacalności dłużnika i tego, że dłużnik nie posiada majątku pozwalającego na obciążenie go kosztami postępowania. Podkreślono, że istotą ogłoszenia upadłości jest zapewnienie ochrony wierzycieli spółki. Zatem oddalenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego niweczy cel tego postępowania, tj. zaspokojenie w równych częściach wierzycieli poza uprzywilejowanymi. W ocenie Dyrektora, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez wierzyciela Spółki PKO BP S.A. nie "uwalnia" T. T. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Podobnie jak wskazanie przez stronę w trakcie postępowania mienia (wierzytelności wobec "H" Sp. z o.o. oraz "F" Sp. z o.o.), z którego egzekucja nie zaspokoi zaległości podatkowych w znacznej części. Wobec tego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, sytuacji w tym względzie nie zmienia również powoływany w odwołaniu fakt zawarcia w dniu 26 sierpnia 2013 r. z PKO BP S.A. ugody, na podstawie której bank - mając na uwadze realizowane przez poręczyciela Spółki (spółkę z o.o. "B") przedsięwzięcie polegające na budowie przetwórni ryb - wyraził zgodę na odroczenie terminu płatności zobowiązania dłużnika pod warunkiem jego spłaty zgodnie z nowym harmonogramem oraz częściową redukcję odsetek karnych, bowiem dotychczasowe miesięczne wpłaty na rzecz banku w wysokości 20.000 zł są niewielkie w porównaniu do całości zadłużenia i nie mogą świadczyć o poprawie zdolności do spłaty długu przez Spółkę. Ponadto spłata zadłużenia wobec banku uzależniona jest - jak wynika z wyjaśnień strony oraz zawartej ugody - od dochodów uzyskiwanych przez spółkę z o.o. "B". Dyrektor podkreślił, że umową nie można ograniczyć ani ukształtować obowiązku podatkowego. Obowiązek taki kształtowany jest bowiem przepisami ustawy (art. 217 Konstytucji RP) i ma charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. Nie można zatem powoływać się na treść umowy czy ugody, celem zwolnienia (lub ograniczenia) się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego T. T. zarzucił jej naruszenie: 1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo niewykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko podatnikowi, w szczególności przeprowadzenie egzekucji jedynie z niektórych, a nie wszystkich składników majątku Spółki, 2. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, mimo wskazania przez niego mienia, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, 3. art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominięcie dowodu z przesłuchania strony, w sytuacji gdy dowód ten miał istotne znaczenie w kontekście podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego prowadzenia egzekucji w sposób wybiórczy, 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego pomimo niewystępowania przesłanek pozytywnych umożliwiających pociągniecie osoby trzeciej do odpowiedzialności, b) występowanie przesłanek negatywnych wyłączających tę odpowiedzialność, c) obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaniedbania wierzyciela na etapie postępowania egzekucyjnego. Stawiając powyższe zarzuty T. T. wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie od organu administracji na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz przeprowadzenie dowodu z akt sprawy egzekucyjnej prowadzonej przeciwko Spółce przez Urząd Skarbowy. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż egzekucja z majątku Spółki była/jest bezskuteczna. Przeciwnie - dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że egzekucja nie była skierowana do wszystkich składników majątku Spółki, a przy tym była prowadzona z naruszeniem obowiązujących przepisów. Wskazano, że chodzi tu przede wszystkim o nakłady na nieruchomości w Ł., które były przedmiotem umowy z dnia 31 sierpnia 2011 r. zawartej pomiędzy dłużnikiem a "H" Spółka z o.o. Przyznano, że ww. umową doszło do sprzedaży tych nakładów za cenę 2.936.715,43 zł, jednakże - na skutek wniesionego przez organ pierwszej instancji powództwa - wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r. umowa ta została uznana za bezskuteczną w stosunku do organu podatkowego (i tylko wyłącznie do niego). Oznacza to, że organ podatkowy ma prawną i faktyczną możliwość egzekucji z tych składników majątku, które wskutek zawartej umowy wyszły z majątku dłużnika (zgodnie z art. 532 k.c.). T. T. podkreślił, że z możliwości skierowania egzekucji do ww. majątku organy podatkowe doskonale zdawały sobie sprawę, o czym świadczy choćby fakt powołania się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji zarówno na sam wyrok Sądu Apelacyjnego, jak i wypływające z niego prawa dla organu. W sytuacji zatem, gdy z majątku tego egzekucja nie była w ogóle prowadzona, przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu dłużnika podatkowego, było co najmniej przedwczesne. Za całkowicie nielogiczne i bezpodstawne skarżący uznał wywody organu, w których podważono celowość prowadzenia egzekucji z przedmiotowego majątku, z uwagi na podniesione przez Sąd Okręgowy w wyroku z dnia 22 marca 2013 r. wątpliwości co do możliwości uzyskania ze sprzedaży tego majątku kwoty odpowiadającej cenie sprzedaży ustalonej między stronami. Abstrahując od samego faktu, że wyrokiem Sądu Apelacyjnego wyrok Sądu Okręgowego został zmieniony w ten sposób, że powództwo zostało w całości uwzględnione, T. T. podkreślił, iż to sam organ zabiegał (wnosił powództwo) o uznanie przedmiotowej umowy za bezskuteczną w stosunku do niego w celu umożliwienia mu egzekucji z przedmiotowego majątku. W tej sytuacji zaniechanie organu polegające na niepodjęciu żadnych działań zmierzających do wyegzekwowania należnych mu kwot z tego majątku nie może zasługiwać na aprobatę. Przeciwnie - świadczy o tym, że organ podatkowy tak naprawdę nie jest zainteresowany egzekucją z całości majątku dłużnika, a podejmowane działania służyć mają wyłącznie stworzeniu pozorów, że egzekucja ta jest w całości bezskuteczna w celu umożliwienia przerzucenia odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu. Za całkowicie bezpodstawne skarżący uznał dywagacje organu co do tego, jaką faktycznie wartość mogą przedstawiać te nakłady po ich odłączeniu, skoro organ nie przeprowadził w tym zakresie żadnych miarodajnych ustaleń. Za takie miarodajne ustalenia z całą pewnością nie może być uznane powołanie się na stanowisko nabywcy nakładów przedstawione w trakcie postępowania sądowego, zwłaszcza, że w trakcie tego postępowania nabywca ów nie powoływał się na konkretne wartości. Jednocześnie, nawet gdyby istotnie uznać, że nakłady te - w związku z koniecznością ich odłączenia z nieruchomości, na której się znajdują - przedstawiać będą po odłączeniu wartość niższą niż wartość wyrażona w cenie umówionej między dłużnikiem a "H" Sp. o.o., a tym samym, że egzekucja tej części majątku nie pozwoli na zaspokojenie w całości należności podatkowych objętych decyzją, to - na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - nie daje to organowi żadnych podstaw do zaniechania w postaci rezygnacji z podjęcia czynności egzekucyjnych względem tego majątku. Skarżący podkreślił, że za bezskuteczną egzekucję można uznać jedynie taką sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Innymi słowy, chodzi tu o obiektywną niemożność (stwierdzoną dowodami), a nie subiektywne przeświadczenie organu odnośnie braku możliwości zaspokojenia z majątku dłużnika podatkowego. O takiej sytuacji nie można zaś mówić w sytuacji majątku, który został sprzedany przez dłużnika za kwotę prawie 3.000.000 zł, choćby nawet - po odłączeniu - przedstawiał on faktycznie niższą wartość niż wyrażona w cenie sprzedaży. Niezależnie od powyższych okoliczności, zastrzeżenia skarżącego wzbudziło również uznanie egzekucji względem Spółki za bezskuteczną pomimo realnej możliwości zaspokojenia się ze znanej organowi - od września 2011 r. (kiedy to miała miejsce kontrola podatkowa w Spółce) - wierzytelności Spółki wobec "F" Spółka z o.o. w kwocie 7.380.000 zł z tytułu faktury VAT nr 38/08/2011 z dnia 31 sierpnia 2011 r. dokumentującej sprzedaż znaku towarowego. Wbrew stanowisku organu podatkowego - o bezskuteczności egzekucji z przedmiotowej wierzytelności bynajmniej nie świadczy fakt odroczenia terminu płatności ceny i jej rozłożenia na raty, skoro nie ma żadnych przesłanek wskazujących na to, że dłużnik nie wywiąże się ze swego zobowiązania z chwilą nadejścia terminu wymagalności poszczególnych rat przedmiotowej wierzytelności. Zdaniem strony, podobnie rzecz się ma z wierzytelnościami należnymi dłużnikowi od innych podmiotów m.in. bezspornej wierzytelności dłużnika wobec "C" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w kwocie 1.607.528,42 zł, wynikającej z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 8 czerwca 2009 r., P.P.U.H. "D" w kwocie 999.036,32 zł oraz "E" w likwidacji w kwocie 290.987,43 zł. W ocenie skarżącego, brak jest wystarczających podstaw do uznania, że egzekucja z tych składników majątku jest bezskuteczna. Wkrótce bowiem po dokonaniu zajęcia przedmiotowych wierzytelności przez komornika postępowanie egzekucyjne zostało na wniosek organu podatkowego zawieszone. Zdaniem T. T., sposób prowadzenia wobec Spółki egzekucji świadczy o tym, że miała ona charakter wybiórczy. Na okoliczność wybiórczego prowadzenia egzekucji, z którego egzekucja była obiektywnie możliwa, skarżący na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. Organ odwoławczy - z niezrozumiałych dla skarżącego względów - odmówił jednakże przeprowadzenia tego dowodu, uzasadniając, że w aktach sprawy znajduje się kompletny materiał dowodowy umożlwiający wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a przesłanka bezskuteczności egzekucji została wystarczająco udowodniona innymi dowodami. Skarżący podkreślił, że obecnie obowiązujące przepisy nie uprawniają do twierdzenia, iż przesłuchanie strony jest dowodem pomocniczym w stosunku do innych dowodów. Na tle obowiązującej regulacji art. 180 i 199 Ordynacji podatkowej zeznania strony nie powinny być traktowane jako dowód uzupełniający, pomocniczy. Jest to dowód, który posiada równą moc dowodową z pozostałymi dowodami. W konsekwencji deprecjonowanie mocy dowodowej zeznań strony koliduje z normatywną zasadą równej mocy wszystkich dowodów, wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że ustawodawca wśród dowodów w szczególny sposób traktuje dokumenty urzędowe oraz księgi podatkowe (które korzystają z ustawowego domniemania rzetelności i zgodności z prawdą). A można, poza księgami podatkowymi i dokumentami urzędowymi ustawodawca nadaje równą moc wszystkim dowodom, zarówno określonym w Ordynacji podatkowej, jak i pozostałym, nienazwanym dowodom, które stanowią część materiału dowodowego sprawy, zgodnie z koncepcją otwartego postępowania dowodowego. Zdaniem T. T., o bezskuteczności egzekucji z przedmiotowej wierzytelności nie świadczy ilość egzekucji, jak i łączna dochodzonych kwot przez innych niż organ podatkowy wierzycieli, zwłaszcza, że jak do tej pory postępowania egzekucyjne prowadzone przez komornika sądowego nie zakończyły się wydaniem formalnych postanowień o bezskuteczności egzekucji względem wszystkich ujawnionych składników majątku Spółki (postępowania zostały zawieszone). Również oddalenie wniosku dłużnika o ogłoszenie jego upadłości, z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania, nie przesądza o bezskuteczności prowadzonej egzekucji. Od momentu wydania przedmiotowego postanowienia sytuacja dłużnika uległa bowiem istotnej zmianie (poprawie). W tym zakresie skarżący zwrócił uwagę że w dniu 26 sierpnia 2013 r. dłużnik wraz ze spółką "B" (jako poręczycielem odpowiedzialnym osobiście i rzeczowo za zobowiązania Spółki) podpisali z PKO BP S.A. ugodę, na podstawie której bank - mając na uwadze realizowane przez poręczyciela przedsięwzięcie polegające na budowie przetwórni ryb - wyraził zgodę odroczenie terminu płatności zobowiązania dłużnika oraz częściową redukcję odsetek karnych pod warunkiem jego spłaty zgodnie z nowym harmonogramem. W ramach ugody łączne zobowiązania Spółki z tytułu odsetek karnych zostaną - pod warunkiem realizacji całości postanowień ugody - zredukowane o 65%. Natomiast nowy harmonogram spłaty pozostałego zadłużenia zakłada, że spłaty będą dokonywane cyklicznie przez Spółkę z dochodów uzyskiwanych przez spółkę "B" z produkcji konserw oraz sprzedaży nieruchomości w ramach rozliczenia (kompensaty) wzajemnych zobowiązań pomiędzy obiema spółkami. Jednocześnie bank zobowiązał się, że - w przypadku rozpoczęcia produkcji w nowym zakładzie i zapłaty trzech rat spłaty podstawowej - wystąpi wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Podkreślono, że ugoda ta jest przez dłużnika oraz poręczyciela konsekwentnie realizowana, a rozpoczęcie produkcji w nowym zakładzie już nastąpiło. Na powyższą okoliczność skarżący na etapie postępowania odwoławczego przedstawił stosowne dowody (odpis ugody, dowody dokonywania umówionych spłat), które nie zostały poddane należytej ocenie. Organ odwoławczy całkowicie zbagatelizował ich znaczenie, wskazując m.in., że dotychczasowe wpłaty w kwocie 20.000 zł miesięcznie są niewielkie i nie mogą świadczyć o poprawie zdolności do spłaty długu przez Spółkę, ponadto spłata ta jest uzależniona od dochodów uzyskiwanych przez spółkę "B" jako poręczyciela zobowiązań Spółki. Zdaniem strony, argumentacja ta nie zasługuje na aprobatę, skoro to właśnie istnienie zaległości wobec banku oraz jej wysokość stanowi dla organu koronny argument przemawiający na rzecz tezy o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki i niemożności uzyskania zaspokojenia ze wskazanych w odwołaniu wierzytelności Spółki. W tym kontekście podkreślono, że - jak wynika z zawartej ugody - źródłem spłaty zobowiązania dłużnika na rzecz banku ma być inny niż wyżej wskazany majątek Spółki, co stwarza organowi podatkowemu realną, a nie tylko potencjalną możliwość zaspokojenia się ze wskazanych wcześniej składników majątku spółki. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej T. T. wskazał, że pojęcie mienia definiuje art. 44 k.c., zgodnie z którym na mienie składa się własność i inne prawa rzeczowe. W toku postępowania - w piśmie z dnia 7 kwietnia 2014 r. - skarżący wskazał na stosowne mienie spółki o łącznej wartości 10.316.715,43 złotych, na które składały się wierzytelności Spółki wobec spółek "H" i "F", przy czym w odniesieniu do pierwszej wierzytelności - na skutek ww. wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r. - organ podatkowy ma obecnie możliwość egzekucji bezpośrednio ze składników majątku, które wyszły z majątku dłużnika w zamian za tę wierzytelność. Skarżący podniósł, że organ podatkowy nie zadał sobie nawet minimum trudu, aby ustalić czy egzekucja z tego majątku jest nadal możliwa, czym naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Przepisy powyższe stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że chodzi o wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej określił przesłanki, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie o odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek spoczywa wówczas na stronie, zaś na organie ich ocena. Świadczą o tym takie sformułowania jak "nie wykazał", "nie wskazuje", gdyż odnoszą się do członków zarządu. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Powyższe oznacza, że w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W niniejszej sprawie istota problemu koncentruje się wokół dowiedzenia nieistnienia jednej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, a mianowicie ustalenia, że egzekucja z majątku [...] "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w U. okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast niesporne są ustalenia organów podatkowych, że Ł. D. i T. T. byli odpowiednio prezesem i członkiem zarządu ww. spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec 2009 r., od maja do września, listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. Podstawą dla uznania bezskuteczności egzekucji było postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...], umarzające z powodu bezskuteczności postępowanie egzekucyjne prowadzone do należności w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. Ponadto organ podatkowy powołał się na zawiadomienie tegoż komornika z dnia 24 maja 2012 r. o bezskutecznej egzekucji w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Wreszcie organ wskazał na szereg okoliczności faktycznych: brak realnej możliwości uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej szeregiem hipotek, w tym o wcześniejszej kolejności zaspokojenia wierzytelności, brak realnej możliwości zaspokojenia z wierzytelności od "F" Sp. z o. o. i brak realnej możliwości zaspokojenia z nakładów Spółki na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...]. Zatem jedynie odnośnie do części wierzytelności przeprowadzono postępowanie egzekucyjne. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Stwierdzić więc można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Akcentuje się również brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że ewentualny obowiązek do aktualizacji danych podatnika w urzędzie skarbowym, w tym co do adresu, wynikający z innych przepisów prawa, może rodzić skutek określony w art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jako szczególny, ściśle powiązany z dyspozycją przepisu z § 1 art. 146, ma zastosowanie tylko przy spełnieniu warunków przepisu § 1 (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06, LEX nr 302875; z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08, LEX nr 531040; z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10, LEX nr 1951110, czy z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12, LEX nr 1487684). W niniejszej sprawie uzasadniony był zarzut skargi, że organ podatkowy nie skierował egzekucji do mienia Spółki, jakim były nakłady poniesione na budynek produkcyjny położony w Ł. przy ul. [...]. Nakłady te obejmowały płyty warstwowe izopanel, posadzki, kanalizację, odbojnice zapobiegające uszkodzeniom ścian i drzwi do mroźni. Organ odwoławczy argumentował, że egzekucja będzie nieefektywna, gdyż "szanse na zaspokojenie pojawiłyby się gdyby w wyniku sprzedaży licytacyjnej osiągnięto cenę przewyższającą cenę określoną w umowie sprzedaży". Zdaniem organu podatkowego jest to nierealne, a spółka "H" nie będzie zainteresowana pierwotną ceną, skoro warunki płatności będą mniej korzystne. Ponadto organ wskazał, że konieczność demontażu nakładów będzie generowała koszty, a zmniejszy wartość nakładów m.in. na skutek uszkodzeń. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, bowiem - jak wyżej wskazano - egzekucja musi być skierowana do całego majątku dłużnika. W § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej, odmiennie niż w § 2, nie zawarto wymogu, że egzekucja musi doprowadzić do "zaspokojenia zaległości podatkowej spółki w znacznej części". Zresztą same twierdzenia o nierealności zaspokojenia wierzytelności, chociaż racjonalne, nie zostały poparte żadnymi dowodami. Nie można wykluczyć, że spółka "H", skoro była zainteresowana zakupem tych nakładów, nadal zaoferowałaby przynajmniej istotną część ceny pierwotnej. Zgodzić należy się z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). Z kolei w odniesieniu do zarzutu braku egzekucji z wierzytelności przysługującej Spółce wobec "F" Sp. z o.o. należy wskazać, że argumentacja organu podatkowego jest racjonalna, ale nie została poparta faktami. Skoro termin płatności pierwszej raty z tytułu sprzedaży znaku towarowego upływał w dniu 1 września 2014 r., a decyzja została wydana w dniu 5 września 2014 r., to należało sprawdzić, czy i w jakiej wysokości nastąpiła zapłata. Należy też zauważyć, że głównym wierzycielem Spółki był bank PKO BP S.A. Organ podatkowy odwołując się do zasad doświadczenia - przy braku postanowień stwierdzających bezskuteczność egzekucji - wywodził, że kwota jego wierzytelności, tj. 31.098.737,95 zł, powoduje brak realnych szans na zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Tymczasem na skutek ugody odroczeniu uległy spłaty dłużnika do PKO BP S.A., a redukcji uległy odsetki karne. Organ sam stwierdził, że Spółka dokonuje wpłat do ww. banku kwot w wysokości 20.000 zł miesięcznie. Zatem suma wskazanych tu wątpliwości nie pozwala na przyjęcie, że organ mógł stwierdzić bezskuteczność egzekucji bez przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego do całego majątku Spółki i przy wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność jedynie w odniesieniu do wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009 r., na dodatek prowadzonego tylko z rachunków bankowych dłużnika. Natomiast zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógłby zostać uznany za skutkujący samoistnie uchyleniem decyzji. Przede wszystkim z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały stwierdzone innymi dowodami. Ponadto, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Skoro skarżący nie wskazał w skardze nowych okoliczności, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to powyższe uchybienie nie mogło samodzielnie przesądzać o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Biorąc jednak pod uwagę nieprawidłowości opisane na wstępie niniejszych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd - zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a. - zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego.[pic]