III SA/Po 817/14

Dnia 27 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Szymon Widłak WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia ... maja 2014 roku nr ... w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2014 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy X. z dnia ... lutego 2014 roku nr ..., II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz skarżącego kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia ... lutego 2014 r., nr ..., na podstawie m.in. art. 1, art. 2, art. 3, art. 4, art. 6 i art. 6a ust. 1 - 7, art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1381), art. 2 - 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz uchwały nr ... Rady Gminy ...z dnia ...października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Wielk. z dnia 4 listopada 2013 r., poz. ..., Wójt Gminy P... ustalił X łączne zobowiązanie pieniężne w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości ... zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że wysokość zobowiązania pieniężnego ustalono na podstawie informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego oraz danych z ewidencji gruntów, stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. Przedmiot opodatkowania stanowiły: użytki rolne o powierzchni ... kw., "budynki pozostałe" o powierzchni ... kw. (budynek letniskowy) i "grunty pozostałe" (pod tym budynkiem) o powierzchni ... kw. – położone w ... W odwołaniu X wskazali, że posiadają stałe zameldowanie i jedyne miejsce zamieszkania na nieruchomości usytuowanej przy ... którą wykorzystują całorocznie – zaspokaja ona ich potrzeby mieszkaniowe. Posiadają również dowody opłat za wywóz odpadów komunalnych na cały rok, a także energię elektryczną, przejęcie ścieków socjalno-bytowych rozliczanych kwartalnie, asygnaty na zapotrzebowanie na opał. W dniu 17 maja 2004 r. zostało wydane pozwolenie na budowę przez Starostwo Powiatowe w ...., a w dniu 10 czerwca 2009 r. – zaświadczenie przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w ... o zakończeniu budowy obiektu i oddania go do użytku. Budynek jest murowany i na stałe związany z gruntem, ocieplony, posiadający charakterystykę energetyczną. Decyzją z dnia ...maja 2014 r., nr ..., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w...utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że z danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę ..., aktualnych na dzień 7 marca 2014 r. (wydruk z rejestru gruntów, wyciąg z kartoteki budynków) wynika, że X są współwłaścicielami działki o numerze geodezyjnym ..., położonej w ... o powierzchni ...., w tym: ... kw. oznaczonych symbolem Bi – "inne tereny zabudowane" oraz 499 m kw. oznaczonych symbolem RV – "grunty orne" kl. V oraz zabudowanej budynkiem letniskowym o powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu ... kw., którego funkcję w ewidencji określono jako "budynek inny niemieszkalny". Organ odwoławczy stwierdził, że podstawę dla dokonania kwalifikacji budynku letniskowego (mieszkalny lub niemieszkalny) oraz gruntu w części oznaczonej Bi, na którym budynek ten jest posadowiony, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – stanowi ewidencja gruntów i budynków. W oparciu o dane wynikające z ewidencji organ zastosował stawką podatku przewidzianą dla budynków pozostałych i dla gruntów pozostałych. Grunty stanowiące użytki rolne podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem rolnym. Ponadto organ podatkowy dokonując wymiaru podatku kierował się informacją w sprawie podatku od nieruchomości złożoną przez X w dniach 29 stycznia 2008 r. i 8 czerwca 2009 r. Organ zwrócił uwagę, że podatnicy uważają, że budynek letniskowy, który zamieszkują, powinien być opodatkowany jak budynek mieszkalny, gdyż służy tej właśnie funkcji. W ocenie organu odwoławczego, sporny budynek nie mógł jednak podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową przewidzianą dla budynków mieszkalnych, gdyż w ewidencji budynków nie została mu przypisana taka funkcja użytkowa. To samo należy odnieść do opodatkowania gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony, sklasyfikowanego w ewidencji jako "inny grunt zabudowany", który należało opodatkować według stawki podatku właściwej dla "gruntu pozostałego". Grunty rolne podlegają podatkowi rolnemu, przy czym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje zwolnienie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym. Ponadto organ wskazał, że z zaświadczenia Wójta Gminy ...z dnia 6 marca 2014 r. wynika, że zgodnie z obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego osiedla letniskowego ... nad Jeziorem ..., zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy ... z dnia 14 kwietnia 1999 r., działka oznaczona numerem ewidencyjnym... o powierzchni ... ha, położona w ...., przeznaczona jest na "teren zabudowy letniskowej". W skardze X wywiódł, że sporna nieruchomość spełnia wymogi budynku mieszkalnego według stawki podatkowej przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Budynek spełnia podstawowe funkcje całorocznego zamieszkiwania i faktycznie spełnia funkcję mieszkalną, a nie tylko i wyłącznie do wypoczynku. Wcześniej był zamieszkiwany latem, ale od 31 maja 2012 r. skarżący został zameldowany na pobyt stały i jest to jego (wraz z żoną) jedyne miejsce zamieszkiwania, gdyż nie jest posiadaczem innej nieruchomości. Skarżący podkreślił funkcjonalny element budynku, czyli jego przeznaczenie do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych rodziny; w przypadku zaś budynków rekreacji indywidualnej chodzi o okresowy wypoczynek. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy powinien oceniać faktyczne wykorzystywanie budynku, a nie samo pozwolenie na budowę czy użytkowanie budynku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w... podkreśliło, ze wskazany przez stronę fakt przystosowania budynku letniskowego do całorocznego zamieszkiwania nie zmienia zasadniczej funkcji budynku i nie wpływa na zmianę stawki podatkowej z "budynków pozostałych" na "budynki mieszkalne". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia właściwej stawki podatku dla budynku należącego do skarżącego i jego małżonki X, położonego na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym ...w ... gmina ..., o powierzchni ... m kw. Zdaniem skarżącego, budynek letniskowy, który zamieszkuje wraz z żoną, powinien być opodatkowany jak budynek mieszkalny, gdyż służy tej właśnie funkcji. Według strony, budynek ten spełnia podstawowe funkcje całorocznego zamieszkiwania i faktycznie spełnia funkcję mieszkalną. Według skarżącego, organ podatkowy powinien oceniać faktyczne wykorzystywanie budynku, czego nie uczynił, posługując się wyłącznie ewidencją gruntów i budynków. W ocenie organu odwoławczego, sporny budynek nie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową przewidzianą dla budynków mieszkalnych, gdyż w ewidencji budynków nie została mu przypisana taka funkcja użytkowa. To samo należy odnieść do opodatkowania gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony, sklasyfikowanego w ewidencji jako "inny grunt zabudowany", który należało opodatkować według stawki podatku właściwej dla "gruntu pozostałego". Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.o.p.l.), stawki podatku od nieruchomości zostały zróżnicowane m.in. ze względu na kryterium sposobu korzystania z tych nieruchomości lub ich części. Jeśli chodzi o budynki, to wyodrębniono: budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i zajęte na prowadzenie określonej działalności oraz budynki pozostałe. Organ podatkowy zalicza budynek letniskowy do kategorii "budynków pozostałych". Wymieniona wyżej ustawa nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, jak też pojęcia budynku letniskowego. Jedynie od 1 stycznia 2003 r., po dodaniu art. 1a, zdefiniowano pojęcie budynku ujednolicając je z definicją budynku zawartą w przepisach prawa budowlanego. Jednakże zdaniem Sądu, przepisy prawa budowlanego nie stanowią podstawy dla oceny, jakiego rodzaju budynkiem jest dany obiekt dla potrzeb opodatkowania. Wskazać bowiem należy, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się do przepisów prawa budowlanego w zakresie określenia kategorii czy przeznaczenia budynku, w szczególności nie nakazują poszukiwania definicji budynku mieszkalnego w przepisach prawa budowlanego. Nie odsyła też do nich art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przeciwnie, ustawodawca przekazując radom gminy uprawnienie do ustalenia stawek podatku, dał im możliwość różnicowania stawek podatku od budynków w zależności od ich przeznaczenia. Za brakiem podstaw do poszukiwania w prawie budowlanym kryteriów zaliczenia danego obiektu do budynków mieszkalnych przemawia również art. 21 ust.1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (w dalszej części: p.g.k.). Zgodnie z tym przepisem podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta winna zawierać - w odniesieniu do budynku - jego położenie, przeznaczenie, funkcję użytkową i ogólne dane techniczne (art. 20 ust. 1 pkt 2 p.g.k.). Zgodnie z § 65 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa dnia 29 maja 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ) budynki dzieli się ze względu na podstawową funkcję użytkową, a przynależność do określonej kategorii określa się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych. Podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w tej Klasyfikacji oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), co znalazło swój wyraz w powiązaniu każdej pozycji KŚT z odpowiednimi grupowaniami tej klasyfikacji. W Klasyfikacji Środków Trwałych nie wymienia się wprost domów letniskowych, zaś budynki mieszkalne definiuje się jako obiekty budowlane, w których co najmniej połowa powierzchni jest wykorzystywana do celów mieszkalnych i nie są one budynkami krótkotrwałego zakwaterowania. Wymienia się w tej grupie m.in. budynki jednorodzinne, bez wskazania ich definicji. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - Dz.U. Nr 112, poz. 1316) klasa budynków mieszkalnych jednorodzinnych obejmuje zaś m.in. samodzielne budynki takie jak domy letnie, domki wypoczynkowe itp. Tym samym budynek letniskowy uznany jest - w ramach tej klasyfikacji - za budynek mieszkalny. Przywołane wyżej przepisy wskazują, że dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku (por. wyrok NSA z dnia 22.09.2009 r., sygn. akt II FSK 542/08 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie go do kategorii budynków mieszkalnych, jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału (por. uchwały NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01 oraz z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02; wyrok NSA z dnia 19.02.2008, sygn. akt II FSK 1726 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za powyższą wykładnią przemawia również to, że przepisy przewidujące niższą stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla "budynków mieszkalnych lub ich części", jako przepisy o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Stosowanie w tym wypadku wykładni rozszerzającej byłoby odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania. Zasadność powyższych rozważań potwierdzają również wnioski wypływające ze stosowania wykładni celowościowej w odniesieniu do art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Przemawia ona za tym, że podatek od nieruchomości jest świadczeniem wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Z przyczyn społecznych i gospodarczych ustawodawca opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową przewidział w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., a więc dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi. Z najniższej stawki nie powinny zatem korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy nie zaspokajają one podstawowych potrzeb mieszkaniowych ludzi w zakresie zamieszkiwania, a służą jedynie celom związanym z wypoczynkiem, rekreacją czy spędzaniem urlopów. Wobec powyższego kategoryczne przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ..., że przesądzające znaczenie dla określenia funkcji budynku ma ewidencja gruntów i budynków, której zapisy pokrywają się z dokumentacją planistyczną gminy ...– nie było prawidłowe. W świetle powołanego orzecznictwa sądowego, ustalenie, czy określony budynek, który nie jest objęty ewidencją gruntów i budynków, wzniesiony jako budynek letniskowy, spełnia warunki uznania go za budynek mieszkalny – wymaga łącznego uwzględnienia licznych okoliczności faktycznych sprawy, a przede wszystkim faktów odnoszących się do przeznaczenia tego budynku i jego rzeczywistego wykorzystania przez właścicieli (zob. też wyroki NSA: z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12 i II FSK 1889/13 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe zobowiązane były zatem do ustalenia charakteru budynku po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasad i reguł określonych w przepisach art. 120 - 129 i art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej. Analiza przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji postępowania jurysdykcyjnego prowadzi do wniosku, że nie czyni ono zadość wskazanym powyżej przepisom. Organy nie dokonały oceny charakteru przedmiotowego budynku i nie zbadały jego faktycznego wykorzystania przez skarżącego i jego małżonkę – czy budynek ten zaspakaja w sposób stały (całoroczny) potrzeby mieszkaniowe właścicieli. Skarżący wraz z małżonką przywołał w odwołaniu okoliczności, które mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie o sposobie korzystania przez stronę z przedmiotowego budynku, wskazując, że posiada dowody opłat za wywóz odpadów komunalnych z tej nieruchomości za cały rok, a także za energię elektryczną, "przejęcie ścieków socjalno-bytowych" rozliczanych kwartalnie, "asygnaty na zapotrzebowanie na opał". Strona wskazała, że w dniu ... maja 2004 r. zostało wydane pozwolenie na budowę przez Starostwo Powiatowe w ..., a w dniu ... czerwca 2009 r. – "zaświadczenie" przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w ... o zakończeniu budowy obiektu i oddania go do użytku. Skarżący podkreślił, że budynek jest murowany i na stałe związany z gruntem, ocieplony, posiadający charakterystykę energetyczną. Organy obu instancji nie zweryfikowały tych okoliczności. Organy podatkowe powinny umożliwić stronie skorzystanie z przysługujących jej praw związanych z czynnym udziałem w każdym stadium postępowania podatkowego, w tym w postępowaniu dowodowym oraz na wypowiedzenie się co do zgromadzonego przez organ materiału dowodowego (art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej). Organy nie mogą nie ustosunkować się do przedstawionych przez stronę okoliczności faktycznych i prawnych, lecz zobligowane są do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, organy nie miały podstaw do stwierdzenia, że sporny budynek nie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową przewidzianą dla budynków mieszkalnych. Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione z naruszeniem przywołanych powyżej przepisów postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu i przeprowadzą postępowanie wyjaśniające według reguł wynikających z działu IV Ordynacji podatkowej, które pozwoli na ustalenie statusu spornego budynku. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, zawarte w punkcie III sentencji, znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a.