I SA/Bd 1266/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi L. H. S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. H. S.A. we W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług spółka podała, że jest właścicielem znaku towarowego L. i organizatorem - na zasadach franczyzy - Polskiej Sieci Handlowej L., tj. organizacji zrzeszającej niezależnych przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie handlu detalicznego towarami FMCG z przewagą żywności, działających w oparciu o system i standardy franczyzowe. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W zakres prowadzonej przez spółkę działalności wchodzi m.in. świadczenie usług merchadisingowych, marketingowych i promocyjnych na rzecz producentów i dostawców współpracujących z PSH L. na podstawie zawartych umów współpracy. Zgodnie z zawartymi umowami nierozerwalnym elementem kompleksowych usług świadczonych przez wnioskodawcę na rzecz producentów/dostawców jest sporządzenie podsumowania oraz analizy i oceny rezultatów współpracy i wykonanych na rzecz producentów usług, w tym zebranie, weryfikacja i podsumowanie danych sprzedażowych za dany okres (z reguły zgodnie z zawartymi umowami jest to okres kwartału kalendarzowego), tj. danych dotyczących obrotów zrealizowanych przez sklepy zrzeszone w PSH L. Z uwagi na opisaną we wniosku strukturę organizacyjną PSH L. oraz system i możliwości techniczne pozyskiwania danych sprzedażowych dotyczących obrotów zrealizowanych w danym okresie przez uczestników sieci, każdorazowo zawarta pomiędzy wnioskodawcą oraz producentem umowa o współpracy określa procedurę i terminy dokonania weryfikacji, oceny i podsumowania danych sprzedażowych za dany okres, przy czym z reguły czynności weryfikacji i podsumowania danych (sporządzenie raportu okresowego i weryfikacja danych) realizowane są przez wnioskodawcę nie wcześniej niż w terminie 21 dni po zakończeniu okresu (kwartału, za który sporządzane jest podsumowanie), a następnie po sporządzeniu zestawienia/weryfikacji tych danych wystawiana jest faktura. Dokonanie podsumowania i weryfikacja danych sprzedażowych za dany okres jest konieczne do określenia wynagrodzenia należnego wnioskodawcy, albowiem zgodnie z zawartymi umowami z producentami, za wykonanie usług merchadisingowych, marketingowych oraz pozostałych usług objętych zakresem umów o współpracę zostało określone prowizyjnie i zależy od wartości zweryfikowanych i potwierdzonych obrotów zrealizowanych przez sklepy w danych okresie (wynagrodzenie stanowi określony w umowie procent od obrotów sklepów zrealizowanych z danym producentem). W każdym jednak przypadku wnioskodawca obciąża swoich kontrahentów z tytułu wynagrodzenia za wykonane w danym okresie usługi na podstawie zweryfikowanych raportów podsumowujących - faktura jest wystawiana przez wnioskodawcę w terminie wynikającym z umowy - z reguły nie później niż w terminie 7 dni od dnia sporządzenia raportu i potwierdzenia/weryfikacji danych przez strony umowy. W odniesieniu do wyżej opisanego stanu faktycznego powstała wątpliwość, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku usług merchadisingowych świadczonych na rzecz producentów lub dostawców - momentem wykonania usługi jest data sporządzenia przez wnioskodawcę okresowego raportu podsumowującego zawierającego m.in. analizę oraz weryfikację i podsumowanie danych sprzedażowych i informację o obrotach zrealizowanych przez poszczególne sklepy PSH L. w danym wskazanym w umowie okresie (z reguły okresie jednego kwartału), lub data dokonania przez wnioskodawcę weryfikacji, analizy oraz podsumowania danych sprzedażowych uzyskanych od producenta/dostawcy i sporządzenia na podstawie analizy danych otrzymanych od producenta okresowego raportu podsumowującego? Zdaniem wnioskodawcy, w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), obowiązującym od dnia 01 stycznia 2014 r. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku świadczenia przedmiotowych usług merchadisingowych powstaje z chwilą wykonania usługi przez wnioskodawcę, tj. w opisanym we wniosku przypadku będzie to data sporządzenia przez wnioskodawcę raportu podsumowującego i przekazania tego raportu producentowi/dostawcy lub w dacie przekazania przez producenta i weryfikacji przez wnioskodawcę danych sprzedażowych i informacji o obrotach zrealizowanych przez sklepy PSH L. Biorąc pod uwagę charakter oraz zakres świadczonych usług, zdaniem spółki, w opisanym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 19a ust. 3 u.p.t.u., który dotyczy świadczeń rozliczanych w okresach rozliczeniowych. W ocenie wnioskodawcy, świadczone usługi to usługi podlegające częściowemu wykonaniu i fakturowaniu - w terminach określonych w umowach (zawieranych zasadniczo na czas oznaczony). Z uwagi na to, że usługi te podlegają częściowemu wykonaniu, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 2 u.p.t.u., tj. z chwilą częściowego wykonania usługi. W przypadku gdy wykonane częściowo usługi wymagają realizowania dodatkowych czynności przez wnioskodawcę i ich akceptowania przez zamawiającego, tj. sporządzania i akceptowania raportów, wykonanie usługi następuje w dniu zaakceptowaniu przez zamawiającego raportu o zrealizowanych przez sklepy obrotach lub w dniu weryfikacji i zaakceptowania przez spółkę danych sprzedażowych przekazanych przez zamawiającego. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19a u.p.t.u. wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże zdaniem organu, momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost taki moment. W konsekwencji, zdaniem organu, postanowienia umów cywilnoprawnych pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje również sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami zawartej umowy. W powyższym zakresie organ wskazał, że fakt, iż spółka "bez uzyskania lub potwierdzenia informacji/danych dot. obrotów od producenta nie jest w stanie samodzielnie prawidłowo ustalić i określić wartości wykonanych usług w danym okresie rozliczeniowym", gdyż "dopiero po otrzymaniu potwierdzenia o obrotach/lub ich weryfikacji - zgodnie z zawartymi umowami - ma podstawy do ustalenia wartości wynagrodzenia za wykonane usługi oraz wystawienia faktury VAT", pozostaje bez znaczenia dla kwestii ustalenia obowiązku podatkowego. Powyższe organ odniósł również do stwierdzenia, że spółka nie ma możliwości jednostronnego ustalenia wartości wynagrodzenia za usługi świadczone zgodnie z umową w przyjętym okresie rozliczeniowym. Zatem organ nie podzielił wyrażonego we wniosku stanowiska, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku świadczenia przedmiotowych usług merchadisingowych powstaje z chwilą wykonania usługi przez wnioskodawcę, tj. w opisanym we wniosku przypadku będzie to data sporządzenia przez wnioskodawcę raportu podsumowującego i przekazania tego raportu producentowi/dostawcy lub w dacie przekazania przez producenta i weryfikacji przez wnioskodawcę danych sprzedażowych i informacji o obrotach zrealizowanych przez sklepy PSH L. Czynności te mają bowiem w istocie na celu ustalenie wysokości i umownego terminu ustalenia przez spółkę wynagrodzenia, nie zaś terminu wykonania usługi. Co - w ocenie organu - znajduje potwierdzenie w treści włożonego wniosku, m.in. w stwierdzeniu, że "Dokonanie podsumowania i weryfikacja danych sprzedażowych za dany okres jest konieczna do określenia wynagrodzenia należnego wnioskodawcy, albowiem zgodnie z zawartymi umowami z producentami, za wykonanie usług merchadisingowych, marketingowych oraz pozostałych usług objętych zakresem umów o współpracę zostało określone prowizyjnie i zależy od wartości zweryfikowanych i potwierdzonych obrotów zrealizowanych przez sklepy w danych okresie (wynagrodzenie stanowi określony w umowie procent od obrotów sklepów zrealizowanych z danym producentem)". Organ przy tym podkreślił, że trudności natury technicznej, na które wskazuje spółka we wniosku, związane ze strukturą organizacyjną PSH L. nie mogą wpływać na prawidłowość rozliczenia podatku od towarówki usług i stanowić przeszkody w realizowaniu w sposób prawidłowy obowiązku podatkowego. Reasumując, zdaniem organu, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez wnioskodawcę usług powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania. Zatem, w analizowanej sprawie, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez spółkę usług powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Spółka wskazała, że system rozliczeń z kontrahentami z reguły obejmuje okres kwartalny. Zatem umowy o świadczenia usług marketingowych i merchandisingowych będą zawierać następujące po sobie terminy rozliczeń. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, świadczone przez spółkę usługi wykonane są z upływem okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność, a co za tym idzie, z upływem okresu rozliczeniowego powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz z pominięciem zasady wnikliwości działania - art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zastosowanie tylko i wyłącznie gramatycznej wykładni przepisów prawa bez uwzględnienia wykładni celowościowej - w sytuacji gdy w stanie prawnym objętym przedmiotem wniosku wykładnia językowa nie może być uznana za wystarczającą i możliwą do zastosowania oraz poprzez nieuwzględnienie i nieustosunkowanie się do argumentacji skarżącej wskazanej we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją naruszono art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 j.t. ze zm., zw. dalej "op") w zw. z art. 19a ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 j.t. ze zm., zw. dalej uVAT). Na wstępie warto przypomnieć, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 op zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II op, jednakże na mocy art. 14h op ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 op minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 op). Stosownie zaś do art. 14b § 3 op, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 op). Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 , organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 i § 3 op). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a op) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 14b § 3 op składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Organ podatkowy nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Organ, na podstawie wyczerpująco przestawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, winien udzielić odpowiedzi kategorycznej, tj. z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a stanowisko powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Funkcją przypisaną interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę jest bowiem dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w konkretnie opisanej sytuacji. Interpretacja wydana w indywidulanej sprawie nie może natomiast stanowić ogólnych rozważań nad ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi, jakie mogą zaistnieć na gruncie stanu faktycznego zarysowanego ogólnikowo lub w sposób niedomknięty. Podkreślić w tym miejscu należy, że indywidualna interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną (art. 14k op). Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (vide np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07). Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Jak to zasadnie stwierdził w swoim wyroku z dnia 27.06.2013 r. o sygn. akt I FSK 864/12 Naczelny Sąd Administracyjny: "(...) ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej". Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p op, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże musi wskazywać szczegółowo stan sprawy oraz zastosowane doń konkretne przepisy. Przy odpowiedniej "precyzyjności" bowiem tego stanu, obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca czytelne. Zdaniem wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a uVAT, tj. obowiązek podatkowy dla celów podatku VAT z tytułu świadczenia usług merchadisingowych, marketingowych i pozostałych usług będących przedmiotem umowy współpracy zawartej z producentami/dostawcami powstaje, co do zasady z datą wykonania raportu/podsumowania i weryfikacji danych o obrotach za dany okres rozliczeniowy (z reguły okres jednego kwartału), albowiem w przypadku opisanych we wniosku umów o współpracy - w ramach świadczonych usług Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania dodatkowego świadczenia stanowiącego integralną część całego kompleksu usług, które to świadczenie wymaga realizowania dodatkowych czynności, tj. analizy, weryfikacji i sporządzania raportów obrotach bądź potwierdzenia i weryfikacji danych o obrotach i ich akceptowania przez zamawiającego. Z kolei stanowisko organu jest takie, że obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania. Zatem, w analizowanej sprawie, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę usług powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 uVAT w powiązaniu z art. 19a ust. 3 uVAT. Spółka wskazała, że system rozliczeń z kontrahentami z reguły obejmuje okres kwartalny. Zatem należy przyjąć, że umowy o świadczenia usług marketingowych i merchandisingowych będą zawierać następujące po sobie terminy rozliczeń. W konsekwencji świadczone przez Spółkę czynności będą zgodnie z art. 19a ust. 3 uVAT wykonane z upływem okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność/rozliczenie. Obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 uVAT - z chwilą wykonania usługi. Poprzedzono to rozważaniem, iż nie sposób podzielić wyrażonego we wniosku stanowiska, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT powstaje z chwilą sporządzenia przez Wnioskodawcę raportu podsumowującego i przekazania tego raportu producentowi/dostawcy lub w dacie przekazania przez producenta i weryfikacji przez Wnioskodawcę danych sprzedażowych i informacji o obrotach zrealizowanych przez sklepy, gdyż czynności te mają w istocie na celu ustalenie wysokości i umownego terminu ustalenia przez Spółkę wynagrodzenia, nie zaś terminu wykonania usługi. Co - w ocenie organu - znajduje potwierdzenie w treści włożonego wniosku, m.in. w stwierdzeniu, że "Dokonanie podsumowania i weryfikacja danych sprzedażowych za dany okres jest konieczna do określenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, albowiem zgodnie z zawartymi umowami z producentami, za wykonanie usług merchadisingowych, marketingowych oraz pozostałych usług objętych zakresem umów o współpracę zostało określone prowizyjnie i zależy od wartości zweryfikowanych i potwierdzonych obrotów zrealizowanych przez sklepy w danych okresie (wynagrodzenie stanowi określony w umowie procent od obrotów sklepów zrealizowanych z danym producentem)". W ocenie Sądu w kontrolowanej interpretacji, organ zarówno nie udzielił wyraźnej odpowiedzi popartej jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym jak i mógł pominąć część istotnych okoliczności faktycznych, na jakie zwrócono uwagę we wniosku. Zgodnie z art. 19a ust. 1 uVAT, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W ust. 3 zapisano, iż usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. WSA wyjaśnia, że art. 19a ust. 3 uVAT wprowadza fikcję wykonania usługi w pewnych momentach i datą wykonania (powstania obowiązku) jest upływ każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Zatem istotne dla określenia usługi jako ciągłej jest jedynie ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. Fakt taki wynika z wniosku. Tymczasem organ skupiając się na określeniu czy raportowanie ma wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego i dochodząc do wniosku, że w przypadku usług wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą faktycznego (zatem nie fikcyjnego) wykonania usługi, ostatecznie wskazuje na zastosowanie w sprawie ust. 3. Takie stanowisko nie może być uznane za zrozumiałe czyli spełniające wymogi art. 14 c § 1 op. Nie wiadomo ostatecznie jakie znaczenie ma tak szeroko rozważona kwestia raportowania jako usługi, co w przypadku zastosowania art. 19 a ust. 3 uVAT nie miałoby istotnego znaczenia. Nie jest rolą Sądu wyręczanie organu w udzieleniu odpowiedzi na pytanie. Organ musi odpowiedzieć wyraźnie czy usługa przedstawiona we wniosku jest usługą ciągłą w rozumieniu art. 19a ust. 3 op i tym samym obowiązek podatkowy powstaje w momencie określonym przez ten przepis; odpowiedź będzie determinowała stanowisko czy istotnym jest kwalifikacja czynności (zweryfikowanego) raportowania, dalej, w zależności od odpowiedzi, co w sprawie uważa się za usługę – i to jest wskazanie wyroku. W interpretacji, takiej kwalifikacji dokonano bez jasnej odpowiedzi na to czy usługa była ciągła. Co więcej kwalifikacja, niepewna co do swej konieczności, była również obarczona błędami merytorycznymi. Stosownie do art. 8 ust. 1 uVAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. WSA wyjaśnia, że definicja świadczenia usług została skonstruowana w taki sposób, aby stanowiła dopełnienie zbioru czynności podlegających opodatkowaniu zdefiniowanych jako dostawa towarów. Taka definicja ma zapewnić realizację jednej z fundamentalnej cech podatku od wartości dodanej, tj. powszechności opodatkowania. Należy mieć na względzie również to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem od zdarzeń ekonomicznych, a nie umów. Z kolei wynagrodzenie może mieć wpływ na podstawę opodatkowania, nie może natomiast wpływać na termin powstania obowiązku podatkowego poza przypadkami szczególnymi (jakie nie występują w sprawie). Natomiast strony mogą w taki sposób określić moment wykonania usługi, aby uzależnić go od pewnego zdarzenia czy wystąpienia pewnych okoliczności, które będą bezpośrednim skutkiem wykonanych przez podatnika czynności i których wystąpienie było przyczyna wykonywania tych czynności (por. T. Michalik, VAT Komentarz, BECK, W-wa 2014, s.290). Nie można też zapominać o świadczeniach złożonych, których opodatkowanie również nastręcza kłopoty z ich prawidłowym rozpoznaniem i kwalifikacją (vide: wyroki naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2014r.,I FSK 1796/13, z 6 listopada 2014r.,I FSK 1496/13 , czy z dnia 13 marca 2014 r., I FSK 614/13; ale także A. Bartosiewicz, Opodatkowanie świadczeń złożonych podatkiem od towarów i usług [w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. Naukowa B. Brzeziński], LEX a Wolters Kluwer business, W-wa 2013, s. 275 i nast.). Reasumując, po to, by prawidłowo odpowiedzieć na pytanie "Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku usług merchadisingowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz producentów lub dostawców - momentem wykonania usługi jest data sporządzenia przez Wnioskodawcę okresowego raportu podsumowującego zawierającego m.in. analizę oraz weryfikację i podsumowanie danych sprzedażowych i informację o obrotach zrealizowanych przez poszczególne sklepy w danym wskazanym w umowie okresie (z reguły okresie jednego kwartału), lub data dokonania przez Wnioskodawcę weryfikacji, analizy oraz podsumowania danych sprzedażowych uzyskanych od producenta/dostawcy i sporządzenia na podstawie analizy danych otrzymanych od producenta okresowego raportu podsumowującego?", ostatecznie przesądzając, że usługi nie są usługami ciągłymi (art. 19a ust. 3 uVAT) należało przeanalizować ekonomiczną istotę czynności, tj. raportowania oraz jej charakter prawny, w ramach zakreślonego stanu faktycznego we wniosku, tak by ostatecznie odpowiedzieć na pytanie czy opisane raportowanie stanowi usługę (ewentualnie część usługi złożonej) czy jest jedynie związane z wynagrodzeniem. Organ nie wywiązał się z tego obowiązku. Podkreślenia wymaga, że stanowisko skarżącej częściowo nie jest prawidłowe, gdyż nie jest uzasadnione twierdzenie, że datą powstania obowiązku podatkowego jest data sporządzenie raportu bo tak zapisano w umowie, jednak sporządzenie raportu może być usługą w rozumieniu art. 8 uVAT i wówczas jej wykonanie jest istotne z punktu widzenia art. 19a ust. 1 uVAT. Organ oceniając raportowanie jako rozliczenie wykonania usługi powołał niepełną treść wniosku, pominął w swych rozważaniach jak choćby to, że sporządzanie raportów (informacji, zestawień) jest wg. wniosku "integralną częścią usługi", podstawą współpracy. Jak wcześniej wskazano, interpretacja indywidualna nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca czytelne. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego. Przyjmując tylko część wyjaśnień wnioskodawcy co do stanu faktycznego bez uzasadnionego pominięcia innych, stanowisko wyrażone przez organ należało uznać za nieuprawnione dywagacje. Na koniec, odnosząc się do stwierdzeń skargi, powtarzanych zresztą za wnioskiem, co do braku możliwości wyliczenia wysokości płatności bez (zweryfikowanego) raportu, to WSA nie widzi takiego niebezpieczeństwa, skoro wynagrodzenie jest procentem obrotów netto wyrobami i towarami. W takim wypadku te dane są możliwe do uzyskania już w chwili obrotu. W tym względzie raport czy jego weryfikacja jest jedynie podsumowaniem, a ewentualne rozbieżności są powodowane błędami danych, a nie ich brakiem. Mając na względzie powyższe oraz art. 146 i 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent